[摘 要]从论证遗产信托在中国存在广阔的发展空间出发，指出了现实中妨碍遗产信托发展的现行税制和法律不完善及缺失的问题。在立法层面上主张，在民事信托方面放开受托人的资格规定、取消信托产品的规模限制，在税制上运用导管理论，制定配套的信托税制 和完善信托工商登记管理办法。
[关键词] 信托 生前信托 遗产信托 信托财产
改革开放20多年，我国的经济发展取得了举世公认的巨大成就，2002年国内GDP总值已超过1万亿美元，人均生产总值接近1000美元。在此期间，还出现了社会财富向私人财富的转移，据中国人民银行公布的统计数据，在2003年1月份我国城乡居民本外币储蓄存款已超过10万亿元人民币[1].与此同时，在邓小平倡导的“允许和鼓励一部分地区和一部分人先富起来”的政策下，出现了一大批富裕的个人和民营企业。在浙江和广东沿海一带，更是流传着“藏富于民”的说法。但是，随着个人财富的日益增加，有关遗产继承的一些新问题也出现了：一是因财产的继承而引发的纠纷层出不穷，成为一个值得关注的社会问题；二是遗产的被继承人怎样才能确保自己的财产死后按自己的意愿运用，怎样才能确保遗产继承人不会因缺乏管理能力或者任意挥霍而使遗产流失；三是如何保证在遗产的被继承人突然身故或丧失民事能力的情况下遗产还能得到有效的管理；四是如何面对即将开征的赠与税和遗产继承税。因此，建构我国的遗产信托制度，已成 为一个紧迫的问题。
一、国外的遗产信托制度
信托制度起源于英国，它是一种以资产为核心、以信用为基础、以委托为方式的现代财产管理制度，是一种财产转移的巧妙设计，适应性极强，具有多样化的社会功能，在财产管理、资金融通、投资理财和社会公益等方面具有独特的便利功能与作用空间。发展至今已成为世界现代金融业的重要支柱之一，它在形式上有民事信托、营业信托和公 益信托等。
在英国，信托业体现了浓厚的传统色彩。不管现代经济社会中商事信托在信托业中占据多大的份额，英国仍秉承和偏重着传统的信托业务，即个人信托和公益信托。所谓个人信托主要是以遗产信托为主。如英国的金融信托业所承接的个人信托业务量占整个信托业的80%左右，其内容涉及：①财产管理；②执行遗嘱；③管理遗产；④财务咨询，包括对个人财产在管理、运用、投资以及纳税等方面的咨询等。与私益信托相对应的公益信托，主要指人们将捐赠或募集的款项交给受托人，指定受托人运用受托资金或财物兴办学校、医院等公益事业。英国有许多遗产信托基金，老人们可以将其财产委托给信托基金来管理并按自己的愿望规划使用。与此相反，法人受托业务在英国所占比率很小，且主要由银行和保险公司兼营。虽然英国在商事信托的发展和运营上英国远不如美国 和日本发达，但它在民事信托方面的地位无可置疑。
美国是世界上信托业务最为发达的国家。二战至今，美国信托业基本上已为本国商业银行尤其是大商业银行所设立的信托部所垄断，目前位居美国前100名的大银行管理的信托财产占全美信托财产的80%左右。例如，银行家信托公司是摩根财团的金融支柱之 一，有分支机构约100家，资产额达426.7亿美元。
遗嘱信托在美国也异常发达。这与美国社会固有文化有很大关系，美国人很少避讳在生前提及“死”，他们认为为家人预先设定好财产计划是自己生前的义务。美国的家庭及个人财产规划，从理财、节税到整体财产分配及继承，多由专业财税顾问结合会计师及律师共同规划。因美国的遗产税率高达55%，而税法又规定每人一生的赠与或继承免税额总计为67.5万美元（2000年标准），所以遗产信托的设立就成为美国人财产规划（或遗产规划）中不可缺少的一环，是个人乃至家庭的重要理财工具。美国一些著名家族，如肯尼迪、洛克非勒家族的资产就是利用信托形式，特别是遗产信托的形式，使得家族 资产得以长久性传承。
所谓遗嘱信托，是指立遗嘱人将自己的财产权转移至受托人名下，由受托人按立遗嘱人的意愿以自己的名义，为受益人的利益或特定目的管理或处分的行为。（注：参见《中华人民共和国信托法》第2条。）在遗嘱中一定要明确地记载信托的宗旨、信托的目的、信托财产和受益人。作为遗嘱信托，立遗嘱人死亡，信托便立即生效。这是遗嘱信托 的一大特征。
日本是大陆法系国家里信托业非常发达的代表。到2003年末为止，日本信托机构受托的信托财产总额已超过30兆日元。日本一直注重的是商事信托，民事信托几乎被人遗忘。然而随着社会经济的发展，近年来民事信托在日本有了长足发展。但由于日本民族属东方文化圈，很少人愿意在生前谈及“死”[2]，因此，遗嘱信托在日本可供统计的数量少得可怜。但与此有着相同意义的是近几年来非常盛行的“生前信托”。所谓生前信托其实就是遗嘱信托的一种，是指委托人在生前和受托人之间基于信托契约，把享有的财产权转移给受托人，由受托人管理、运用（大都存放在信托银行里，作为银行的遗嘱执行业务）。委托人出于生前赠与目的，在生前信托中，通过信托设定，委托人自己生前是受益人，但在其死后，则由他人（妻子，孩子等）成为受益人，于是被称为“遗嘱代用生前信托”。由于它不像遗嘱信托那样在设定形式上有着严格的要求，加之随着日本老龄化社会的到来，以及国民资产形成的发展，对继承人进行平均分配继承的主张的出现，使得环境发生了变化，而且随着与遗嘱信托相关的知识在国民中的普及，生前信托近年来在日本得以每年平均10%以上的比率大幅度攀升。日本信托法学者能见教授指出，与单纯的赠与和遗赠不同，在财产的处分过程中，以及最终的分配方法上，更能体现财产处分人的细微意思，从而保障老年人或身有残疾者的生活、以及中小企业主的事业 继承。这是一种混合型的财产处分形式，具有很大的实践意义[3].
二、我国建构遗产信托制度的必要性和可行性
我国和日本都属于东方文化圈，受自古以来“家”制度的影响，遗产一般都是由长子 继承。但是随着老龄化社会的到来和遗嘱知识的普及，可以预见生前信托在我国同样会 有广阔的发展前景。因为从遗产信托的功能来看，它是有效解决遗产继承的有效工具。
首先，使用遗产信托，能够有效避免家族争产，并妥善照顾遗族或特定人。近些年来，随着个人财富的急剧增加以及民众在遗产均等继承方面意识的增强，中国因遗产分配而引发的纷争层出不穷。这既不利于家族和睦，也不利于社会的健康发展。立遗嘱人生前基于各方面的考虑，按照自己的意愿设立生前信托，为照顾特定人而做出财产规划，由受托人负责实施。这样，既有立遗嘱防纷争的优点，又因采用信托的规划方式而使遗 产受益人生活更有保障。
其次，因专业人才的参与管理或处分，遗产可完全发挥作用。在遗产继承时常常遇到这样的问题：人们在获得遗产的同时却发现自己缺乏管理遗产的能力或某方面的专业知识，这会给遗产继承人造成不必要的损失。例如美籍华人李某在珠海拥有一家刚成立不久的企业，在各方面关系尚未完全理顺时，李先生突然暴病死亡。按法律规定，李先生的企业应该由他在美国的妻、儿继承，但是该企业的另一合伙人认为其妻儿没有能力管理企业，因此退出合伙关系。由于他的投资没来得及转为股份，则主张为借贷关系，由李先生的妻儿偿还，但李先生的妻儿没有足够的现金来支付这一债务，因此债权人便要求法院进行保全，封存了该企业的部分财产，导致该企业无法正常运行，造成了巨大的经济损失。如果在李先生去世后，由专业受托人代为管理和处分信托财产，作为遗产的信托财产不但不会丧失，而且还会因专业性的管理或处分给委托人带
来新的收益，从而 弥补其后人在管理上的不足。
第三，遗产信托具有合法节税的功能。现代信托制度源自英国中世纪的用益制，而用益制产生的主要原因就是方便人们规避沉重的封建赋税，防止土地被国王没收等。所以说，信托从其一诞生就具有避税的功能，遗产信托同样如此。在国外，子女通过继承制度来继承父母遗产时须缴纳遗产税，接受赠与时也要缴纳赠与税。一般而言，遗产税与赠与税的税负是相当高的，大多采用超额累进税率，其最高边际税率高达40%～50%以上，而且都是用现金支付。如果把遗产留给妻子，其妻死后遗留给孩子，其子死后遗留给孙子，这期间须缴纳3次遗产税。假如设立了遗产信托，那么自配偶至孙辈（妻和子继承收益，其孙继承本金），从理论上来说仅须缴纳1次遗产继承税，整体税负就得以大大降 低，这就是信托的受益人连续性带来的益处。
由于遗产信托是一种有效解决遗产继承的金融工具，而我国开征赠与税和遗产继承税 只是时间早晚的问题，我国国民私有财产的增加和民营企业的急剧发展则为开展遗产信 托创造了条件，所以笔者认为，遗产信托在中国同样有着广阔发展的前景。
首先，从经济层面来看，中国已经具备了发展遗产信托的客观条件。自改革开放以来，我国经济取得的巨大成就使中国形成了一个具有遗产信托要求的客户群，并积累了大量可供做信托财产的社会财富。中国民间非常重视财产的继承问题，它关系到民众的切身经济利益，无论是在城市还是农村，继承无处不在。其次，从法律方面来看，自2001 年以来，中国陆续出台了以《信托法》为代表的信托法律法规，为遗产信托在中国的发展奠定了法律基础；从文化传统来看，中国民间相当重视亲友间的互信关系，无论是在商业还是其他领域，关系的应用相当普遍，这是民事信托（包括遗产信托）发展的文化基础；从信托业本身来说，中国信托业在经历了多次整顿后开始步入正轨，现存的信托机构在实力与信誉上有了很大的改变与进步，行业自律以及对信托业的认识有了空前的提高，对履行信托目的的忠实义务有了切身的感受，加上从事信托研究的人也日益增多， 信托的影响力正在扩大。
因此，我们有足够理由相信遗产信托是个阳光产业，是各个信托机构千方百计要开发 的大市场，它在中国也必将有美好的发展前景。
三、目前我国建构遗产信托制度面临的问题
目前，在我国建构遗产信托制度，由于现行法律的情况，必然会碰到如下的一些法律 上的问题。
（一）税制方面
按照我国现行税制，在信托财产的转移过程中必将遭遇重复征税。即当信托财产由委托人转移给受托人时，要征收1次财产转让的交易税，而当信托关系终止，信托财产返还给受益人或信托财产最终权利归属人时，还要缴1次财产转让的交易税，结果等于要缴2次税。我国目前还没有出台避免双重征税的具体规定。这种税制上的滞后，从客观上遏制了信托业的发展。中国在创建信托税制方面，除了遵循信托制度的基本原理外， 有必要借鉴国际惯例和通行的法律规定，尤其是日本的经验。
在信托税制上，首先要确定纳税主体。根据日本信托法的规定，信托财产不属于受托人的固有财产，也不承认信托本身具有法律上的主体地位，因而任何信托收益在法律上都不属于受托人的固有财产。日本《所得税法》和《法人税法》规定，信托财产不属于受托人的财产，由信托财产所产生的信托收益，在税法上直接视为是受益人的收益，因此对信托收益的课税，是对受益人的课税，而不是对受托人的课税，也不是对信托的课税。纳税主体是受益人，而不是受托人，也不是信托本身。这种观点在日本税法理论中被称为“信托导管原理”。根据这种原理，在信托收益的计算中，所有信托财产在扣除必要费用后，均应归属于受益人。但受益人仅对信托收益部分缴纳企业所得税或个人所 得税，对于信托本金部分并不纳税。
如果运用导管理论制定信托税制，将会克服现行税制对发展信托的不利因素，况且也 符合我国谁受益谁交税的原则，同时也能为遗产信托在中国的发展扫清障碍。
（二）受托人资格方面
在受托人资格问题上，《信托投资公司管理办法》（第12条第2款）规定，未经中国人民银行批准，任何单位和个人不得经营信托业务。据此可以认为，只有拥有信托业务经营资格才能成为信托的受托人，这从法理上来讲显然不妥。它会造成强行规定委托人只能在具备经营信托业务资格的信托投资公司中去选择，否则就无法达到设立信托目的的客观结果。换句话来说，自然人是不能担任信托的受托人的。从信托设立的基本原则和尊重委托人的意愿出发，这显然是有悖信托法的基本原则[4].在中国民间，民众显然更相信亲友之间的关系，在对信托公司的信誉尚存疑问的今天，委托人肯定会犹豫再三。信托源于英国，作为受托人管理和处分委托人交予的信托财产，是一种社会荣誉的体现，是受托人受到信任的最大反映。也因此才有信托法的第二条定义：“本法所称信托，是指委托人基于对受托人的信任，将其财产权委托给受托人，由受托人按委托人的意愿以自己的名义，为受益人的利益或者特定目的，进行管理或者处分的行为”。（注：参见《中华人民共和国信托法》第2条。）从这一意义出发，也带来了对受托人资格的规定，我国信托法第二十四条规定受托人应当是具有完全民事行为能力的自然人、法人。因此除去商事信托之外，笔者认为，在民事信托方面，应放开对受托人的资格规定。
（三）信托合同金额方面
现行法规规定，信托资金每笔最低不得少于5万元（注：参见《信托投资公司资金信托管理暂行办法》2002年7月。）。以中国目前的消费水准来看，5万元的标准显然过高，对于广大农村的普通老百姓来说，有上万元的存款不是件容易事。因此这一规定不利于民事信托（包括遗产信托）的开展。再者，信托最早就是作为一种个人财产的管理制度出现的，目的在于使财产保值增值，而资金的限制显然与这一目的相悖，也只会让信托变成富人专用的工具。因此，有必要对这一条款进行修改，以适应国情的需要。
以上仅举与遗产信托相关的几个突出问题，其他诸如有价证券、土地、知识产权等等 都可能是遗产的一部分，这里因篇幅有限就不一一论述。
四、建构我国遗产信托制度的设想
首先，我们要重塑信托形象，普及社会的信托意识。发达国家的信托观念根深蒂固，这是发达国家信托业发达的主要原因。事实上信托业的发展基础首先是受信于民。20多年来我国信托业的几起几落已使信托业的信用跌入低谷，严重影响了我国信托业的发展。目前我国现有的信托公司在经过央行的清理整顿之后，应一方面强化自身的管理，提高服务质量，重塑信托形象；另一方面应成立信托业协会，重视信托理财的宣传，转变个人理财观念，以不断创新的信托品种来满足居民理财日渐多样化的选择，提高全民的 信托意识，为我国的经济发展做出贡献。
其次，要加快立法建设，加强监管，并在法律的具体实施中对法律不断予以充实、完善和改进。国际的经验表现为信托业同别的金融机构一样，在良好的法制环境下，参与市场竞争，加强自身的规范和管理，才能整体上和别的金融机构在信用体系上形成竞争。因此，信托业的发展必须与法制建设紧密相联，任何的混业经营、混业管理、无序竞争都源于没有健全的法律保障。纵观信托业务发达的国家，如英、美、日等，无不有健全的信托法制作为基础，它们除了有一般的信托法外，还有根据不同信托品种而制定的信托特别法，每一种信托业务都有与之相对应的法律依据。这是信托业在历史上从无到有，从不规范到规范并得以迅速发展的根本前提。没有明确的信托制度
，信托在财产管理业务方面所具有的优势和应用方面所具有的弹性，实质上无从运作和利用。加快信托立法，从法律上界定信托业在我国经济金融体系的地位、功能、作用、经营范围和市场准入的规定，使信托经营活动和中央银行的监管有法可依（注：参见《信托投资公司资金信托管理暂行办法》2002年7月。）。2001～2002年，《信托法》《信托投资公司管理办法》和《信托投资公司资金信托管理暂行办法》先后颁布实施，为我国信托业的规范发展提供了可靠的保障。但前文中也已指出，在《信托法》和《信托投资公司管理办法》中还有一些与现在国情并不十分吻合的地方，这与信托制度在中国推广时间不长有关，所以有关方面也应对此予以重视，及时修改具体法条，使之符合中国的发展。
最后，我们还要加强与信托有关的各项制度的建立和完善，具体应做到以下几点。
（1）制订信托产业发展政策。产业政策是政府为了全局和长远利益主动干预产业活动的政策，表明了政府关于产业发展的政策意图，在很大程度上决定着产业的发展方向和发展速度。随着社会财富的快速增长和国民财产结构及财产所有权制度的多元化，我国的信托需求将不断增长，信托业的发展空间十分广阔。但是，由于我国目前还没有一个明确的信托产业发展政策，导致了信托业的发展方向模糊不清。制订信托产业发展政策，可以明晰信托业发展的政策目标，可以给经济社会和公众相对确定的政策预期，有利于 维护我国的金融稳定，更好地支持经济的发展[5].
（2）取消信托产品的规模限制。在2004年2月1日刚实施的《证券公司客户资产管理业务试行办法》中对证券公司办理的集合资产管理业务没有规模限制的规定，证券公司的集合理财产品的设立比信托公司的集合信托产品门槛还低。集合理财产品实质上也是信托产品，因此这对于信托公司来说存在着不公平的待遇。笔者建议取消针对信托产品的规模限制，近期应放松关于200份的限制。对于经济发展处于起步阶段的地区来说，居民收入水平较低，降低最低认购金额，可增加居民的投资渠道，有利于筹集建设资金，加 快这些地区储蓄向投资的转化效率。
（3）尽快颁布实施信托单一税收体制，制定和完善信托工商登记管理办法。英国、美国、日本等国家对信托业实行单一税制，即对信托机构代人理财不征税，由受益人缴纳所得税。而我国现有的税收制度针对信托产品的税收没有明确规定，税务管理部门应借鉴发达国家信托税收的成功经验，对信托业实行单一税制，明确由受益人缴纳所得税，同时针对公益信托等产品实行税收优惠。工商管理部门则应尽快制定信托登记管理办法， 明确各类信托财产的登记管理实施细则，支持信托业的发展。
「参考文献」
[1]中国人民大学信托与基金研究所。中国信托业发展报告[M].北京：中国经济出版社，2004.
[2]天野佳洋。遗言信托[J].だりろよ，1999，（10）：93-98.
[3]能见善久。现代信托法讲义1[M].东京：有斐阁，1999年。
[4]中野正俊，张军建。信托法[M].北京：中国方正出版社，2004. [5]马亚明。
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