摘要：随着可持续发展理念的深入，企业的利益相关者开始关注企业对环境受托责任的履行情况，越来越多的跨国公司开始披露企业的环境成本。依据环境成本信息披露的相关国际标准，弄清国外企业披露环境成本信息的方式与内容，同时为我国企业环境成本的信息披露与国际接轨采取相应措施。
目前，企业的利益相关者越来越关注企业对环境受托责任的履行情况，不仅评价企业的经济绩效，还评价其环境绩效。随着国际社会对企业环境绩效的评价标准不断拓展和完善，国外企业为应对激进环保组织的责难，也在不断完善其对外披露的环境报告的内容。因环境成本是环境报告的重要内容，笔者对环境成本信息披露的国际标准进行阐述，并探讨国外企业披露环境成本信息的方式与内容，期望对我国企业环境成本信息披露标准的建立和完善有所裨益。
一、环境成本的内容
关于环境成本的定义，联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组(isar)1998年2月在第15次会计文件《环境会计和报告的立场公告》中指出，环境成本是指本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而采取或被要求采取的措施成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。罚款、罚金、赔偿等将视为与环境相关的成本，不属于这一环境成本的定义范围，但应予以披露。这一定义以明确环保责任为中心，将企业活动对环境的影响及预防开支列为成本核算对象，明确了环境成本的内容。r建议环境成本披露的内容包括：(1)成本项目，企业应将确认为环境成本的项目类别加以披露。(2)会计政策，与环境成本相关的特定会计政策应予以披露。(3)其他内容，对于报表中确认的环境成本的性质应予以披露，如对环境损害的说明、要求企业对这些损害作出补救的法律和规章的说明、对据以计提准备的现有法律和技术可能发生变化的说明。
微观企业环境成本的确认，一般具有如下特征：首先，环境费用的发生往往伴随着环境资产的减少；其次，环境费用的发生是间断性与持续性并存的。生态资源保护费用是伴随着环保活动的进行而发生的，表现出间断性特点。同时，自然资源的耗减与生态资源的降级是一个缓慢而持续的过程，在会计核算上具有持续性。因此，微观企业环境成本一般应包括以下内容：第一，企业进行经济活动所消耗的环境资产价值。第二，过度消耗环境资产或环境污染引起生态系统的退化损失。第三，其他环境相关支出。就环境成本内部化的具体要求而言，环境成本一般分为以下几类：自然资源耗减成本；生态资源降级成本；资源维护成本；环境保护成本。
二、环境成本信息披露的国际标准
环境成本信息披露在西方发达国家企业中运用较早，特别是一些国际组织和社会组织的积极推动，使得环境成本在披露形式、披露内容等方面都趋于成熟并逐步规范化。
关于企业环境成本信息披露最早的国际标准是英国1992年颁布的“环境管理制度”，对企业环境管理系统、实施和维护提出了明确要求；1997年英国的“环境报告与财务部门：走向良好务实”，对企业的环境成本报告标准做出了指导性的规范。欧盟1993年发布的“环境管理与审计计划(emas)”，鼓励成员国企业设立环境目标和政策并由外部独立机构验证和颁证，emas规定披露环境成本信息是企业的义务。国际标准化组织(iso)制定的环境管理体系iso14000系列标准目前是较为完整并获得公认的环境成本信息披露国际标准，它包含6个方面内容：环境管理体系；环境审计；环境标志；环境行为评价；生命周期评价；环境方面的产品标准。环境标志ⅱ型和ⅲ型产品要求企业根据产品生命周期清单和产品生命周期影响分析做出相关的企业产品环境成本报告。1992年联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组(isar)在《环境会计：当前的问题》中，提出了环境审计、可持续发展会计、环境对国民经济核算的影响等方面的意见。1993年isar印发《跨国公司的环境管理》研究报告，介绍了部分跨国公司在其年度报告中公布的环境资料情况。1998年isar发布《环境会计和报告的立场公告》，就环境成本的定义与信息披露做出相关规定。丹麦于1995年制定了环境信息披露的法规——《绿色账户法案》，要求大约1000家企业发布年度环境成本报告；瑞典和荷兰分别于1998年和1999年强制要求企业披露环境成本信息；挪威对商法进行了修改，规定企业在年报中负有披露环境成本信息的责任；德国准则协会(din)于1997年提出了环境成本信息披露的指导思想，作为企业披露环境信息的准则；英国注册会计师协会(acca)于1992年起实施环境成本信息披露表彰制度。日本环境省2003年发布的《环境报告书指导方针》已经成为日本大公司发布环境成本会计和有关计算指标、发布环境信息的指南。
三、国际环境成本信息披露的方式
根据西方发达国家企业的实践经验，目前环境成本的信息披露方式主要有以下三种： (一)在财务会计报表附注中披露
1978年美国财务会计准则委员会(fasb)提出既不违反财务会计准则又可扩大会计信息披露的新思路，以此为契机，会计披露逐渐进入以财务报告形式为主体的新的发展阶段。财务报告披露由两部分组成，即财务报表披露和其他财务报告披露，前者处于主导地位，后者构成必要的补充。其他财务报告包括辅助资料和财务报告的其他手段，主要向企业外界提供相关的但不完全满足会计确认标准的会计信息，如社会责任报告、环境报告、财务预测报告、简化年度报告等。由于财务会计报表的局限性和企业经营行为的复杂性，国际会计委员会(iac)在其国际会计准则第一号《财务报表列报》第91条第3款规定：企业在会计报表附注中必须提供不在财务报表内列报，但对于公允地反映报表内容确是必要的附加信息；第94条规定：会计报表附注中的披露内容包括或有、承诺和其他财务方面的披露以及非财务方面的披露。这些规定皆为环境成本的信息披露提供了法律基础。根据国际会计准则的要求，财务会计报表附注部分是对财务报表公允性反映的必要补充，而环境成本披露对于企业会计报表的公允性影响是随着企业外部会计环境的不断变化而变化的，披露的形式和内容也没有固定的做法。因这种信息披露方式比较灵活，它一直被西方诸多企业运用。
(二)以环境会计报表形式披露
这种披露方式主要在欧洲和日本的一些企业使用，目前西方许多国家规定了企业必须披露的环境指标体系，并通过立法强制要求企业披露环境成本信息。如丹麦的环境保护法明确规定，企业在上交年度财务报告时必须附有一份环境会计报告，以监督企业履行环保义务。环境会计报告披露的主要信息包括企业对能源、水资源、其他原材料的耗用情况；在生产过程中企业向大气、水、土地等排放的污染物类型和数量；企业在环保方面存在的问题及采取的环保措施等。为此很多企业编制环境会计报表详细披露企业在会计年度内的环境管理成果和现状。以日本nec公司的年度环境报告中的环境会计报表披露为例，环境成本披露项目分为6类：
1、生产环境成本。主要包括温室气体排放控制成本、资源有效利用控制成本、资源再循环使用成本(如污水处理再使用成本、其他资源的再处理使用成本等)、污染控制成本(如污染防止费用、依法缴纳的费用、化学物质控制管理费用等)。
2、环境管理费用。包括以预防污染为目的的所有技术措施费用、环境管理体系运行费用、从事环境管理的人工费用、iso环境管理体系标准贯彻和环境审计费用、各项环境培训教育费等。
3、科技研发费用。主要指对工艺的技术改造使环境影响减少的支出，包括科研投入、环保产品的设计费用等。
4、社会公共费用。为社会环保公共活动所发生的支出，如社会环保捐助和信息的发布费用等。
5、环境损害费用。由于污染物排放引起环境效用降低的价值损失应由本企业承担的费用。
6、其他有关费用。主要包括超标排污缴纳的排污费和其他环境税、环境罚款支出；环保专门机构的经费；环境问题诉讼和赔偿支出；临时性或突发性环保支出；因污染事故造成的停工损失。
此外，环境会计报表还应披露会计年度内环境保护项目和设备投资额以及占总投资额的比例。
(三)以环境成本报告形式披露
这种方式是企业编制单独的环境成本报告披露本年度的环境成本信息。通常，环境成本报告包括以下内容：
1、环境政策和目标。包括企业关注环保法律法规、培养员工的环保意识、建立环保导向的产品设计和流程设计思想等内容。
2、环保方法与成本。披露企业为减少资源消耗和环境污染而采取的方法和支出的成本。
3、产品管理与设计。披露企业产品的环保设计理念和成果，包括产品设计、包装设计、供应链管理、产品生命周期管理等内容。
4、环境管理与参与。包括贯彻落实iso14000环境管理体系标准的情况；污染排放管理、环境污染物的排放控制管理、环境的法律法规约束；企业遵守环保法律的情况、相关人员参与环保的情况；企业为改善社区的环保状况所做的贡献、企业与其利益相关者在环境问题上的沟通情况等内容。
企业通过此种形式披露环境成本信息，主要表明企业的环境策略在其产品设计开发、制造管理、供应链管理以及环境成本管理中的应用。如戴尔电脑公司提出的3r环境成本管理战略，即reduce(减量化)、reuse(再利用)、recycle(再循环)就是依据这种方式披露企业的环境成本信息。
通过对西方会计理论和实务中对环境成本披露内容和形式的比较，可以得出如下结论：
第一，会计信息披露发展动因是会计环境变化所导致的对会计信息的新需求，因此，企业环境成本的披露也是因为外部会计环境和企业内部管理的需要而必然产生的结果。
第二，会计信息披露方式的发展是循序渐进的，是在原有披露方式上的改进，环境成本的信息披露若完全脱离原有的财务会计披露标准也是不现实的。
第三，会计披露的范围应该避免范围和内容的无限扩大和披露的低效率，因此，环境成本披露方式应受到披露成本的约束和信息使用者处理会计信息的能力和时间的约束。
四、改进我国企业环境成本信息披露的建议
我国目前还没有明确规范企业环境成本核算的会计准则及相应操作规范方面的规定，造成的后果是国内企业对环境成本的信息披露几乎处于空白和混乱的状态。为使我国企业环境成本的信息披露与国际接轨，笔者对我国企业环境成本信息披露提出以下建议。
(一)逐步完善与环境成本信息披露有关的法律法规
我国要求企业披露环境成本信息的法律法规主要包括：《中华人民共和国清洁生产促进法》第17条和第31条指出，污染严重的企业应公布主要污染物的排放情况，接受公众监督；《上市公司治理准则》第68条提出，上市公司应关注环境保护、注重公司的环境责任；国家环境保护总局在2003年9月颁布的《关于企业环境信息公开的公告》，明确了企业必须公开的环境信息包括企业环境保护方针、污染物排放总量、企业环境污染治理、环保守法、环境管理等，企业自愿公开的环境信息包括企业资源消耗、企业污染物排放强度、企业环境的关注程度、下一年度的环境保护目标、当年致力于社区环境改善的主要活动、获得的环境保护荣誉等环境信息；中国证监会1997年发布的“关于发布《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第一号<招股说明书的内容与格式>》的通知”和1999年发布的“关于发布《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第六号<法律意见说明书的内容与格式>(修订)》的通知”中对企业经营活动是否符合环保要求、企业是否因违反环保方面的法律法规而被处罚等环境信息的披露做出规定。与发达国家的企业环境成本信息披露相关法规相比，我国的法规要求无论是在内容还是在发布时机上均与发达国家存在差距。鉴于此，我国相关部门应该完善环境成本信息披露的立法工作并注重法律法规的实务操作性，促进更多企业自愿披露环境成本会计信息。待时机成熟时，我国也应借鉴国际经验，制定符合我国国情的环境信息披露指南，对必须披露环境成本信息的企业以及披露内容做出相关规定，借以规范企业对环境成本信息的披露。与2006年财政部相继发布的38个具体会计准则一样，我国可以考虑制订环境会计准则，以法律法规的形式确定环境会计的地位和作用，使企业披露行为有法可依，并为环境成本信息披露提供统一的标准。
(二)注重运用货币性指标披露环境成本信息
西方企业环境成本信息披露的调查报告显示，如果企业在报表附注中仅以文字说明的形式披露环境成本与环境绩效，因报告内容涉及大量的环境经济专业术语，晦涩难懂，令一般的投资者和社会公众很难理解。建议我国企业在披露环境成本信息时，应注重运用货币性指标披露环境成本信息，使会计报表使用者对环境成本的财务影响有更直观地了解。具体披露内容包括：
1、环境成本现实发生数额。在本会计年度内，发生的环境成本的合计数及其分类，包括环境污染罚款数额、购买环保设备的金额等。
2、环境成本潜在发生额。根据专业人员的估计，企业因环境污染可能承担的潜在损失。
3、环境成本变动情况。与上年度相比，环境成本的变化额和变化率，使会计报表使用者对环境成本的财务影响有更完整地了解。
4、环境控制效率。主要指环境成本/污染排放物的减少数，该指标衡量企业每减少单位的环境污染物的成本。
5、环境行为效率。主要指环境利润/污染排放物的减少数，该指标衡量减少环境污染排放带来的实质性利润。
6、经济生态效率。主要指销售额/环境改善影响量化数，该指标整体衡量企业经营活动和环境保护所带来的环境改善。
(三)单独编制环境报告披露环境成本信息
因环境成本的披露与传统财务会计的披露在披露范围、披露内容、披露标准等方面有差异，笔者建议企业单独编制环境报告披露环境成本信息，以便向企业的利益相关者直接反映企业环境管理的理念、方法与绩效，这样环境报告与财务报告共同组成企业年度报告的内容。环境报告应披露的环境信息包括企业的环境管理体系、环境绩效(如环境投资、污染排放、资源消耗、环境友好产品的研发等)、环境会计体系、环境审计等方面的内容。
目前，国际社会对环境成本信息披露形式与内容的研究，还停留在具体会计操作实务的水平上，尚未形成统一的企业会计准则。这就要求我国企业要利用此时间差，完善环境成本及其信息披露理论研究，为我国环境会计准则的国际化发展打下基础。
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