【关键词】 作业成本法； 事业单位； 可行性
作业成本法以企业生产经营过程中的成本动因作为成本因素，归集分配发生的费用，能够弥补传统成本管理会计的缺陷，为企业提供及时、准确、相关的成本信息。因此，引进作业成本核算方法对我国会计学科建设以及我国企业财务会计管理和企业管理水平的提高，都有非常重要的意义。
一、作业成本法与传统成本法的比较
作业成本法（activity based costing，abc）是基于作业的一种成本计算法，以“成本驱动因素”理论为依据，根据产品产生或企业经营过程中形成的产品与作业为间接费用成本归集对象，通过对资源动因的确认、分析和计量，将资源费用归集到作业上，再通过对作业动因的确认、计量，分配企业生产经营过程中发生的作业成本。
传统的成本会计核算方法是以产品作为成本分配的对象，无论对于产品的直接成本还是对制造费用等间接费用，都是以单位产品耗用某种资源（如人工工时）占当期该类资源消耗总额的比例为分配基础。而作业成本法的不同在于后者以作业为成本分配的对象，以作业耗用的数量作为成本分配的依据，对每种作业都单独计算其分配率。
与传统成本会计核算方法相比，作业成本法更适应当前企业发展的市场环境，为企业增加竞争能力。作业成本法的优势主要表现在：
第一，作业成本法有利于企业资源的优化配置。与传统成本核算方法相比，作业成本法的成本核算基础强调成本和资源动因，因此能够有利于实现资源的价值最大化利用。作业成本法重视产品的技术升级，能够不断促进技术与经济的统一，重新配置企业的有限资源，使资源分配到能增值的项目上，实现企业资源的优化配置。
第二，作业成本法更有利于成本控制。作业成本法通过价值链的分析，将成本控制落实到每一作业上，以作业为核心，进行作业分析，可以消除无效作业，达到对成本的控制，从而改善企业各项作业效率及质量，提高企业效益。同时作业成本法以成本动因为基础进行成本核算，核算时在保留原有财务指标的基础上又为企业提供了非财务指标，可以定量与定性方法相结合，为企业生产和长期投资决策提供更可靠的依据。
第三，从战略管理的视角看，作业成本法比传统的成本管理会计核算方法更有利于企业进行战略规划和资源管理。应用作业成本法可以掌握具体的成本效益信息，有利于企业未来发展战略及长期投资决策，并可据此确定战略性作业的优先顺序。此外，作业成本法有利于开展价值链分析，以便对战略性作业进行分解，从而把握作业成本的习性。利用作业成本法进行资源管理的重点是关注关键性的资源消耗项目或主要作业的支出影响因素，可帮助企业分析重点项目的成本效益，从而有助于企业从可选项目中选出应该优先实施的项目，并促使企业实施资源管理，实现资源的优化配置，最终实现投资收益的最大化。
二、作业成本法在事业单位中应用的可行性分析
（一）作业成本法的基本应用条件
作业成本法和作业管理最初产生并应用于高新技术企业，是由于技术型或生产型企业的特征更符合作业成本法的应用理念，更具备作业成本法的应用条件。但如今，作为一种先进的管理思想，作业成本法已经应用到各行各业，带动了整个社会管理思维的变革，促进了社会单位生产经营环境的转变。即使这样，作业成本法的应用仍然有自身不可逾越的条件。同时作业成本法在发展中国家企业运用的经验表明，并不是任何企业都适合运用作业成本法的。
从作业成本法的应用实践来看，各行业只要具备一定的条件，就可以应用作业成本法进行核算。关于应用作业成本法的条件，结合最初应用作业成本法的生产企业的特点及作业成本法的理论依据，可以概括如下：
1.单位具有一定的作业环节，即成本动因，并且各个作业中心能够提供作业成本法所需要的数据。从作业成本法的分配基础来看，无论是企业还是非盈利性单位，都应有成本动因，根据成本动因构成各作业中心。作业成本法在根据成本动因分配费用时，需各个作业中心提供需要的准确数据，作为相对独立的利益集团，各作业中心需要满足这个要求。
2.具有程度较高的会计电算化信息系统。从生产组织制度上看，作业成本法的成本计算过程起于具体的作业，需要统计相关的数据、设置相应的账户，与传统成本管理会计相比更加复杂，需要精确而高效的会计电算化信息系统，要求企业内部控制的设计和执行都能够满足核算的各个环节，这样才能达到作业成本法控制成本、提高产品质量和单位综合效益的目的。
在已经实施科学流程管理的企业，一定要以客户和作业流程为中心来开展作业成本管理。在我国的实践中，包括高科技企业、生产制造企业、医院、保险、电信、高校等盈利及非盈利组织在内的社会单位已经有部分正在应用作业成本法，且有些运用得较为成功。随着作业成本法理论方法的不断改进，企业运用作业成本法经验的日渐丰富，作业成本法将在各种类型的社会单位中得到广泛和成功的应用。
（二）事业单位运用作业成本法具有可行性
对于不同的企事业单位来说，有不同的实施目的和核算体系。对于事业单位来说，具体实施应结合单位实际情况，构建以下关于作业成本法的成本核算模式。
1.确定事业单位的主要作业及作业中心。事业单位的工作过程是一种职能式的平行结构，而非流程式的纵向结构。因此确定事业单位的作业时应按照管理目的选择成本控制要点，从组织机构职能分析入手，同时考虑成本效益原则。对于科研单位来说，主要作业为科学研究、行政管理、财务核算，其他作业如房屋折旧、资产维护、日常管理、辅助资源等。主要作业是事业单位任务的主要方面，其他作业是为了维护主要作业的正常运转，应按照成本动因将支持作业的成本分配到主要作业中。
2.归集事业单位各作业及作业中心的成本。确定了各个作业及作业中心之后，就需要将资源耗费归集到作业中。事业单位的资源支出主要包括：人员工资费用和办公费用。人员工资费用包括事业单位支付给在职职工和临时职工的工资、津贴、奖金、出差补助、职工福利费、其他补贴等。办公费用主要包括事业单位购买办公用品、固定资产折旧、差旅费、房屋租赁费、水电费等等。这些费用一般按照各个职能部门来归集。事业单位财务核算账户上的费用支出有些与单位任务无关，如离退休人员费用、房屋折旧等，这些项目应在资源耗费中扣除。调整完的资源耗费再按照事业单位原确定的主要作业与其他作业进行分配。
3.选择事业单位的成本动因。成本动因包括资源动因和作业动因。资源动因是把资源耗费分配到作业的基本依据。作业动因是成本分配的基础，需要按照相关性要求从众多驱动作业的因素中恰当地选择和合并。
三、作业成本法在事业单位中应用时应注意的问题
（一）明确作业成本法进行成本管理的目的
与传统的以商品或劳务为中心的成本管理会计核算方法相比，作业成本法能够为企业提供更加及时、准确的信息，更好地实现成本控制。事业单位应用作业成本法作为成本核算方法时，应明确以下目的：
1.加强事业单位成本管理与控制。作业成本法以作业成本为对象，以成本动因为基础，以每一作业的完成及其所耗资源为重点，及时、有效地提供成本控制所需的相关信息，从而能够使事业单位的管理者采取的管理措施能更有效地控制成本，极大地增强管理人员的成本意识，并以作业中心为基础设置成本控制责任中心，将作业员工的奖惩与其作业责任成本控制直接挂钩，充分发挥事业单位员工的积极性、创造性与合作精神，进而达到有效地控制成本的目的。
2.优化事业单位工作流程。作业成本法并非只是简单意义上的成本会计核算，因此作业成本法的主要作用在于通过作业分析抓住关键作业，识别出那些不附增加值的作业，使采取的管理措施能更有效地控制成本，优化业务流程。如果在事业单位成本核算中应用作业成本法，只局限于成本计算，而没有对作业流程进行分析、重组，就不会起到应有的作用。
（二）单位领导需要高度重视
作为一种全新的成本核算方法，作业成本法在事业单位中的成功运用必须得到单位领导的高度重视和支持。首先，只有领导重视，才能在单位内部制定严格的内部控制和管理制度，以加强管理；只有管理到位，才能避免和消除不附增加值的作业，消除实施过程中所产生的各种人为因素的阻力，以降低成本和提高效率。其次，在实施作业成本法的过程中，需要得到每个员工的配合，只有事业单位最高层领导和有关部门领导对作业成本法认可和支持，才能做好全体员工的培训，提高全员的成本意识，才能做好会计基础工作，确保会计信息真实、可靠。
（三）遵循成本效益原则
在运用作业成本法时，确定事业单位的作业时必须从组织机构职能分析入手，按照管理目的选择成本控制要点，同时考虑成本效益原则。在选择作业时，需要对大量的作业进行分析、确认、记录和计量，增加了成本动因的确定、作业成本库的选择和作业成本的分配等额外工作，因此其实施成本是比较高的。尽管作业成本法的运用能够为事业单位实现成本的节约和控制，但如果运用不得当，也可能最终难以实现为单位增效的目的。对于事业单位来说，由于本身不创造效益，而作业很多，因此必须要考虑成本效益原则，重点对那些相对于事业单位发展比较重要的作业进行分析。
此外，事业单位的成本核算系统须与事业单位的总体管理体系相互协调，事业单位的领导须从单位竞争的战略高度去看待成本核算问题，这是成功应用这一先进原理的先决条件。这样作业成本法才能在事业单位中真正发挥足够的效用。
四、结论
作业成本法的运用是传统成本会计核算方法的革新，虽然起步于制造业，并多用于制造业，且本身具有一定的适用条件，但从事业单位的作业特点来看，作业成本法在事业单位中的应用具有一定的可行性。事业单位要成功运用作业成本法，达到应有的目的，首先要明确应用作业成本法的目的；其次要有领导的高度重视和支持；再次要遵循成本效益原则。只有这样，才能保证作业成本法在事业单位中成功有效地运行。●
【参考文献】
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