摘要：《企业会计准则——固定资产》颁布以来，各企业根据《企业会计准则——固定资产》有关规定在固定资产核算与管理方面作了相应调整，正逐步跟国际接轨，但部分企业却受利益驱动影响利用相关规定的“弹性”来达到自己的意图，出现了一些问题；笔者经过思考，提出了几条不成熟的方法以防止这些现象的发生，目的是想引发各位专家、同行的思考，最终在会计实务中避免或减少这些问题。
关键词：施工企业；固定资产；核算与管理
abstract: since "business accounting criterion - - fixed asset" has promulgated, various enterprises according to "business accounting criterion - - fixed asset" the concerned requirements have made the corresponding adjustment in the fixed asset calculation and the management aspect, gradually with international trail connection, but the partial enterprises actually receive the benefit actuation influence use related stipulation “the elasticity” to achieve their intention, had some problems; the author after the ponder, proposed several not mature methods prevent these phenomena the occurrence, the goal are want to initiate the fellow experts, colleague's ponder, avoids or reduces these questions finally in the accounting practice.
key word: construction enterprise; fixed asset; calculation and management
前言
随着市场经济的发展，社会对真实、透明的会计信息的需求越来越大，会计信息的需求者也从过去的政府几个部门扩展到广大微观层面，如：企业管理者、债权人、投资人等；并且会计信息涉及到诸多利益问题，因此，准确、透明、负责愈加显得重要。 为适应时代发展，2001年11月9日财政部在《企业会计制度》之后又颁布了《企业会计准则——固定资产》（以下简称为《准则》），并规定从2002年1月1日起首先在股份有限公司施行，同时鼓励其它企业先行施行，作为对固定资产会计核算和相关信息披露的规范性要求，它保持与《企业会计制度》（2000年12月29日颁布）一致的同时，在定义、折旧等方面内容作了修改，扩大了企业选择的余地，但笔者认为它同时也带来了固定资产核算与管理方面的弊端。对于施工企业，由于其固定资产使用地分散等因素，而企业却要节省管理中所耗费的人力、物力、财力，使得问题也显得更加突出。目前，施工企业固定资产核算与管理中存在的常见问题有：
一、会计信息方面的问题
《准则》将固定资产定义为具有以下特征的有形资产：1、为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，2、使用年限超过一年，3、单位价值较高；同时附加了两个确认条件：1、该固定资产包含的经济利益很可能流入企业；2、该固定资产的成本能够可靠地计量。《准则》不再强制要求企业执行同样的固定资产价值判断标准（比如，单位价值2000元以上），也不再采用列举的方式来对固定资产核算范围进行限定；这样，尽管《企业会计制度》仍然有固定资产价值判断标准，但企业在实务中可根据不同固定资产的性质和消耗方式，结合本企业的经营管理特点，具体确定固定资产的价值判断标准；从而导致了不同企业相同时期的会计信息不再具有可比性，甚至同一企业不同时期的会计信息也不再具有可比性。
此外，《准则》在固定资产折旧年限、折旧方法及减值准备等方面的规定虽然也做了明确、详细的规定，强调用实质重于形式原则来要求企业进行会计核算与管理；但此举实际为某些企业人为控制利润创造了条件，增加了会计信息失真的风险。
二、资产流失现象严重
由于企业可以自己确定固定资产的价值判断标准，使部分企业不完全合理地提高了固定资产的价值判断标准，使部分本应该进入固定资产核算的资产不再按固定资产进行核算(尤其是部分金额较小的辅助经营设备，如：办公设备、通信工具、生活用具等),此类资产的管理程序、方式变得粗糙、简单，使得该部分设备远未到达使用年限，便被企业当作“废品”提前处理，使企业资产流失现象加剧。在施工企业这种现象尤其发生的频繁，通常有的辅助经营设备在一个工程项目（通常为18－24个月）结束后便被变卖、处理，严重导致了资产流失现象的发生。
三、影响固定资产使用者的价值体现
由于施工企业生产的特殊性，同一设备在不同项目部、不同使用者之间经常变动；而对于同一设备来说，购置使用初期明显生产能力高、维修费用低，使用后期则刚好相反，对于使用直线法折旧的企业来说，同一设备前、后期的使用者却承担着相同的折旧费用，这就在使用者价值体现时显失公允、形成了明显的偏差。随着施工企业机械化程度的提高，机械使用费在工程造价中的比重也不断提高（目前，机械使用费在工程造价中通常占18－25％），这种偏差必将愈加突出。
针对施工企业固定资产核算与管理出现的上述问题，笔者考虑能否通过采取以下措施来予以解决：
一、由于《准则》没有明确固定资产的价值判断标准，而《企业会计制度》规定的固定资产价值判断标准似乎已经落后于现在的经济发展现状，各企业为了核算的一贯性，势必自己制定并提高固定资产的价值判断标准，由于各企业管理者思路的差异，固定资产的价值判断标准有区别，造成会计信息的不可比性，为消除这种现象的发生，笔者认为可以由施工行业主管部门根据施工行业的生产特点，生产设备、辅助设备的使用特点等因素，由主管部门制定一个固定资产的价值判断标准、并在经济环境变化不大时保持相对稳定，使施工企业行业内部的固定资产的价值判断标准一致，确保施工企业内固定资产的核算与管理保持一致，从而保证行业内部的会计信息具有可比性，保证相当时期施工行业内同一企业会计信息的可比性。
二、为防止企业善意行为导致固定资产会计信息失真，会计人员应加强相关知识的学习和经验的积累，提高职业判断力。由于《准则》和相关会计制度中“可选择性”的范围扩大，这就要求会计人员必须提高职业判断能力，使其在对不确定性的事项进行估计和判断时，力求客观和公正，避免主观随意性。会计职业判断是会计人员一项重要而富于挑战性的工作，职业判断能力的强弱是一个会计人员综合素质的反映，它不仅需要会计人员对会计理论知识和会计方法的全面理解与准确把握，也需要对企业客观经济环境与经营管理目标进行透彻的了解，良好的会计职业判断能力要求会计人员应具有合理的知识结构和广泛的知识面，既要精于专业又要有一定广度，并要熟悉本单位的实际情况，有关部门也应当积极宣传新的会计准则和各项法规制度，对其要点、难点问题有针对性地进行阐释和开展讨论，同时组织、动员社会力量对会计人员进行全方位、多层次的业务培训和指导，以便创造良好的外部条件供会计人员学习以有利于提高会计人员的职业判断力。
三、在施工企业主管部门制定固定资产的价值判断标准后，企业在实务中不能再将金额相对较小的辅助经营设备作为当期费用项目进行账务处理，企业的固定资产必定变得繁多，管理变得更加费时、费力，为避免企业在固定资产管理方面耗费过多的资源，企业可以将固定资产从购建、使用、再到报废、变价处理建立一套严格的管理制度加以约束，对固定资产进行则进行分级管理，比如：大型、关键的固定资产由公司总部核算与管理；项目部管理小金额的、对经营不会产生太大影响的辅助设备，但此类设备的核算与管理必须遵循公司规定的固定资产核算原则，公司总部对此类设备的核算与管理进行监督（如：建立台账，在报废、变价处理此类设备时予以审核、监督），从而有效地避免资产的任意流失。企业为防止固定资产流失的发生，还应加强盘点工作的实施，盘点工作最好由资产管理部门、资产使用部门、财务部门共同参加，全面盘点工作则保证每年进行一次。
四、为防止企业随意调整固定资产减值准备、折旧方法、折旧年限，恶意造成会计信息失真，财政部门可否颁布相关规定，在会计师事务所对企业进行审计时，不再出具简单的审计报告，增加一项针对会计信息的等级评估报告或者将审计报告直接改成会计信息评估等级报告；会计师事务所对企业每年的会计信息进行评估，针对会计信息评估结果的等级划分予以细化，使会计信息使用者能更加清楚、明了地通过会计信息评估等级报告来判断该企业会计信息的可信程度，而社会有关部门则可以对会计信息评估结果差的企业加强监督，对连续会计信息评估结果差的企业则进行相关处罚、直至停业整顿等。此外，还应加强会计人员职业道德规范教育，使会计人员客观、公正、合理地处理各方面经济利益关系的要求，防止会计人员为某些局部利益所诱惑，会计人员良好的职业道德有时还可以对有关制度的缺陷起到部分修正作用。
五、目前对于施工企业来说，其固定资产核算若采用加速折旧法，基本不符合有关规定的各项条件和要求；然而，如果固定资产采用直线法计提折旧，那么同一固定资产前、后期使用者的价值体现显然有失公允，而且施工企业的设备使用情况具有较强的季节性，多数设备有冬歇期，这样更加重了固定资产使用者价值体现的失衡。笔者认为解决这个问题可以采用下列方法来处理：固定资产（由公司总部管理的大型、关键设备）的折旧由公司总部每月计提，但公司根据设备的新旧程度参照折旧金额每月对项目部收取租金而不是按折旧金额收取费用，以此来平衡同一设备前、后期实现效益的差异。
例如：某公司20x2年购入一台设备价值1000万元，不考虑残值，按10年期、直线法进行折旧，使用者为各项目部。
按照直线法，那么每年项目部应承担的折旧为100万元。但是前期该设备能带来的收益通常可能大于100万元，其使用者明显占用较大的优势，能创造较大的利润，而给后期使用者带来的收益则通常可能小于100万元，使后期使用者在业绩方面丧失了机会。
如果采用上述向项目部收取租金的方法，则可以避免这个问题，具体账务处理如下：
每年计提折旧时：公司总部账务处理：
借：其它应收款 100万元
贷：累计折旧 100万元
假设该设备20x3年由项目部a使用，每年实际应可为项目部a带来收益120万元，则向项目部a列转租金时，公司总部账务处理：
借：内部往来 120万元
贷：其它应收款 100万元
营业外收入 20万元
项目部a账务处理：
借：工程施工 120万元
贷： 内部往来 120万元
假设该设备20x9年由项目部b使用，每年实际可为项目部b带来收益70万元，则向项目部b列转租金时，公司总部账务处理：
借：内部往来 70万元
营业外支出 30万元
贷： 其它应收款 100万元
项目部b账务处理：
借：工程施工 70万元
贷： 内部往来 70万元
这样将同一固定资产前、后期带来的收益差额转移至公司总部，平衡了企业内部管理的问题，而在公司汇总报表时，公司总部和项目部的成本、收入的差异当期就在公司内部消化了，对于整个公司来说，每个纳税年度实现的利润总额还与直线法核算产生的实际利润一致，符合直线法折旧核算的原则。
固定资产在施工企业的资产总额中通常占有较大比例，且部分生产设备单位价值高、使用时间长，因而固定资产管理与核算在长时间内对企业会计信息、经营成果等造成较大影响。目前，尽管我国已制定了《准则》等相关制度，从各方面对固定资产的核算与管理进行了约束，但是，从实务中我们可以发现：善意失误、恶意利用固定资产核算与管理的变化来人为调整利润指标等现象还时有发生；因而，笔者认为固定资产的核算与管理体系还需不断完善，有关固定资产的会计制度建设还任重道远。
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