摘要：
实行成本战略的情况下，成本的含义并非仅指生产经营过程中实际耗费的显性成本，还包括企业失去市场，委托代理成本等一些非显性的成本。对显性成本，成本战略侧重于寻求合理的能够使公司的价值得到最大化的成本水平。另外，对于非显性的成本，成本战略侧重于保证市场信誉而加强产品质量的控制，处理好委托代理关系等等。同时当企业采用差异战略也要在目标实施的过程中做好成本控制，避免在某一环节上发生资源浪费。
在资源稀缺的现代化经济社会里，实现产品的成本的有效控制是企业在市场竞争中取得优势地位的基本保障。
关键字：市场竞争 显性的成本 非显性的成本 差异战略
一、市场竞争战略及成本在市场竞争中的地位
竞争战略是企业为了自身的生存和发展，以在市场竞争保持或发展其实力地位而确定的企业目标与达到此目标所采取的各种政策的结合体。它包括企业发展的总目标，以及为达到这一目标而制定的有关研究开发、财务控制、目标市场的选择、生产流程、市场营销、制造、采购供应、人力资源、企业文化等各项政策和导向。企业决策者应根据企业的不同特点，在总的竞争战略思想的指引下，提出各个不同层次的具体目标与政策，并使之相应协调一致，以指导企业的经营活动。
企业所处的竞争环境包括：经济环境、法律环境、金融环境和文化环境等方面，涉及的面很广，但是对企业影响最大的是同一行业中企业间的竞争。行业内企业竞争结构对于行业的竞争规律及企业的战略制定有强烈的影响，而行业外的力量也不可忽略。由于外界力量对本行业中的所有企业均产生影响，其影响程度的大小，要视不同企业应变能力的大小而定。企业在竞争环境中生存和发展，应选择自己的竞争战略。当今市场决定企业产品的价格，企业的成本越低，所获得的利润空间就越大，企业在市场中也就越具有竞争优势。
企业成本降低可以取得较高利润，使企业在与竞争者的对抗中处于有利地位，低成本使企业能应付理性的购买者，因为购买者所能施加的影响只是将价格降低到其他竞争者所能承受的水平。低成本也使企业能对付强有力的供应商，具有应付成本增加的灵活性。低成本还给竞争对手造成重要的进入障碍，加强了企业的竞争地位。在竞争中效益差的企业首先受利润降低威胁，而效益好的企业在竞争中则可保护自己免受其害。
成本领先于同行业并保持本行业的最低水平对企业取得竞争胜利提供了有力的保证，但是在实行成本战略的情况下，成本的含义并非仅指生产经营过程中实际耗费的显性成本，还包括企业失去市场，委托代理成本等一些非显性的成本。
二、成本战略的实施 —— 显性成本
对于实际发生的资源耗费的货币价值体现的显性成本，成本战略的要领在于企业要在同行业中取得成本领先的优势，即先于本行业中其他企业的最合理水平或保持在一个很合理的水平，所谓合理并非简单的低成本，而是该成本水平能够使公司的价值得到最大化。为达到这一目的关键是主要是更新公司的管理理念，设计一个成本分析的系统框架，并且研究影响成本行为的重要驱动因素与它们之间的重要关系。
第一，对于应用高新技术进行生产的现代化企业可运用作业成本法和作业成本管理。在技术密集型企业已经取代劳动密集型企业，运用各种自动化技术，这种企业的直接人工不断降低，品种种类日益增加，并且不同品种的生产流程也呈现了其“个性化”，在这种情况下，如果企业仍一如既往地使用统一的分配标准对这些因品而异的成本进行同一分配归集，势必导致产品成本的扭曲，从根本上讲，就是因为传统成本核算系统未能明确产品成本形成的真正原因，因而导致了产品成本核算中不同程度的偏差，因此传统的产品成本计算将导致歪曲的存货计量、不正确的产品决策、不符合实际的定价、错误的战略视点、错误识别关键性成功要素，最终使企业丧失竞争优势。而作业成本法弥补了这一缺陷，其中心环节就是运用了成本动因来分配成本，成本动因是导致总成本变化的任何因素，对基于成本领先战略进行竞争的企业，获得竞争优势关键的第一步便是识别企业或组织的核心成本动因。作业是组织内部进行的工作，它包括一系列行动、活动或工作，产品的生产过程就是各种作业的过程，如购进原材料、进行生产、运送货物等等。只要进行作业，就会消耗资源从而产生成本；而只要生产产品，就需要进行各种有关作业的分析。而在进行各种作业时，必然要消耗各种资源，如人力、物力、燃料等，为了这些消耗必须付出代价，从而形成了耗费，产生了成本。因此，产品实质上就是制造、运送产品所需要的各种作业所耗费的全部资源的总和。作业成本法把成本的归集分成了两个步骤：（一）成本按其用途归集到各个作业，并且将同样的作业合并形成成本库（cost pool），（二）将成本库又按其成本的具有个性化的驱动因素进行归集分配，作业成本法改变了过去大成本归集方式，用个性化的分配标准对个性化的产品成本进行归集，降低了成本扭曲对企业造成损失的风险。
运用作业成本法，将工厂间接成本分配给诸如产品或服务等成本对象。成本动因被用作计算单位作业的资源成本，然后，通过用某一特定时期消耗的每一作业的数量乘以每一作业成本，将每一资源成本分配到产品或服务中去。它是一种基于作业、成本对象、成本动因和作业成果计量基础上，维持和处理企业资源方面的财务和业务数据的系统。正是由于作业成本法确认了成本动因与作业之间的关系，我们就可以利用它对成本进行有的放矢的控制。
从作业成本法引申而出的作业管理则可鉴别哪些能够被消除的作业以及那些确实需要的、能带来效果的作业。为了改善经营，管理阶层必须找出不必要或者无效的作业，为作业确定成本动因，并且改变那些成本动因的水平。作业分析的一项主要工作即鉴别增值和非增值作业。
其中，价值链是与作业相关的一个重要概念，是指从产品开发、生产、营销最终到向顾客交付产品和劳务所必需的一系列作业价值的集合，或者指伴随着作业转移的价值转移过程中全部价值的集合。价值链观念可以推广到对企业的定义——认为企业是其职能价值的集合。
对企业价值链的分析主要是：把企业职能中的各个部分视为在企业生产过程中最基本的最能够创造价值的因素；融合和协调所有企业职能，并把图中企业职能价值链向最前端——供应商和最后方——顾客两个方向延伸，并将他们视为总体价值链分析的基本组成部分，便构成扩展的企业职能价值链，扩展的价值链强调对价值链整体把握的重要性和“优先考虑顾客的满意程度”以提高整体效益。从作业成本法观点看，由投入到生产的过程，是由一系列作业构成作业链的过程，每完成一项作业消耗一定量的资源，同时以有一定价值量的产出转移到下一个作来，作业的转移伴随着价值集合而形成价值链的结果，因此作业链的形成过程就是价值链的形成过程。价值链分析的目标是：①筛选作业，即发现和消除对价值链无所贡献的作业。②改善作业即提高作业环节的工作成效。
第二、对于传统型的企业要在同行业中取得成本领先的优势，运用“低成本战略”。购入“物美价廉”的原材料，设计并制造简单而实用的产品，扩大服务范围，扩大产品销售数量等；可以投资购买先进设备。在扩大市场占有份额的，可能一开始企业会蒙受损失，但一旦取得成本优势的位置，则可取得高利润。这将为重新投资购买最新的现代化设备提供可能性，从而继续保持成本领先，这种重新投资也是保持低成本优势的前提。价值活动的成本会随时间的推移而下降，因为通过学习提高了效率，从而产生了一个非线性的成本——按照学习曲线（Learning Curve），按其原理即学习能随时间推移
而使成本降低的机制非常之多，使成本长期减少的因素包括：
1．提高劳动效率 —— 可以通过重复性的工作提高效率，也可以是应用更有效的维修和检验工作提高效率
2．采用新技术后和制造程序 —— 例如进行工业工程研究，采纳新的生产技术工艺流程
3．产品重新设计 —— 减少成本高的和不必要的功能
4．产品标准化—— 减少产品支化，提高产品的重复性
5．规模效应 —— 扩大生产能力而造成的成本增加低于生产能力增加而产生的规模经济效果。
第三、对于以上两种企业都可以采用目标成本控制。目标成本是指企业及相关各个环节、层次为适应市场竞争需要并实现目标利润而预先设定并力求达成的成本的指标值，是市场竞争客观强制与保障企业生存与发展对成本的最大容量值。单就目标成本规划角度，主要包括两个基本方面，即目标成本的设定与目标成本的实现。具体说来主要包括：销售价格的确定，目标利润的确定，用价格减期望利润计算目标成本，分解成本，选择降低途径和通过改善进一步降低成本。
目标成本=期望售价—目标利润
其中，期望售价一般可通过与同行业同类产品参考比较，特别是类似产品目前的市场份额、预计可达到的销量、销量物流系统是否完善以及商品经营战略等因素。对于目标利润，也必须兼顾多种因素，从市场竞争强制、出资人的报酬期望、企业的经营理念、经营战略出发，同时考虑企业的长期投资计划包括研究开发生产线设置计划以及股利政策等。由期望售价减目标利润得到的差额，通常被称可以允许的最高成本。以此为基础确定的成本便是目标成本。
三、成本战略的实施 —— 非显性成本
前文指出，对于管理者来说，成本不仅包括显性成本，还包括着非显性成本，即非实际构成资源耗费，难以用货币价值体现但又客观并且长期存在经营风险。例如市场信誉的丧失，委托代理成本等等，这些成本如果处理不好将很可能导致公司经营失败。
为了保证企业在市场中的信誉，产品质量、功能等是非常重要的。因为高质量与多功能旨在满足客户对产品使用价值的期望，并由此成为产品进入市场的必要条件。质量改进的战略意义在与它可以为企业带来巨大的竞争优势、持续的利润收入以及长期的繁荣发展。企业在竞争中无论是采取低成本战略还是产品差异化战略，其经营活动的各个方面都要涉及到质量问题。低成本竞争战略并不意味着它要生产劣质的产品，低价位的产品也必须满足顾客期望。如果企业不能保证产品的质量，其差异化竞争战略也必然躲不过失败的命运。大多数质量改进计划的指导原则就是满足顾客需求，以及达到甚至超越顾客的期望。这也是为获取竞争优势而制定一项战略计划的目标。
质量改进后的企业获得的一些战略竞争优势和较高的可获利润性及投资回报，企业可以据此提高或者扩大市场份额。质量改进减少了退货率、减少了商品保修成本和维修费用，节约了生产成本、缩短了生产周期，同时它还能帮助企业创造利润。如果管理者能够重视提高产品质量和服务质量，生产出满足甚至超过顾客期望的标准设计生产并以具有竞争力的价格出售的优质产品，就能使企业利润得以增加，从而节省大量资金。传统质量成本曾被局限于对最终产品的检验和测试的成本，质量不良造成的其它成本都被包括在间接成本中，而未被界定为质量成本。现在认为质量成本是与预防、鉴定、维修和纠正质次产品相关的成本，以及因浪费生产时间和销售质次产品而导致的机会成本。笔者还认为合理控制质量成本也可以从价值链的角度来进行分析，识别何处可以增加顾客价值或降低成本，同时也可更好理解企业与供应商、顾客及行业中其他企业的关系。价值链识别并连接了企业各种战略活动。价值链分析的目标就是找出在价值链的哪一阶段可以增加顾客价值或降低成本。成本的降低或价值的增加能使企业更具有竞争能力，企业可以通过寻找更好的供应商，优化产品配送、外购和识别企业不具竞争力的领域来降低成本或提高价值。
除产品质量之外，现代大型公司集团，所有权与经营权相分离，要使经营者最大化的代表所有者的利益来管理公司，使公司的价值最大化，就必须处理好委托代理关系。
在成本战略中，如何调动经营者的工作能力和积极性不可忽视，公司除了要进行严格的内部控制之外，还需要花费必要的财力，招募能手，定期培训等方法来为提高经营者的工作能力，同时还要建立有效的考评和激励机制来调动经营者的工作积极性，是他们能够为企业创造更大的财富。
然而，一旦激励机制失效，将导致有重要贡献的员工不努力工作，离开企业带走了客户、技术、经验等等。或通过违规的手段来骗取奖金，挪用公款等，这无疑给企业带来巨大的损失。
四、建立在成本战略基础上的差异战略
差异战略中数“差异”不但指产品差异，还包括产品设计方案、商标、工艺、功能、产品特色、款式、售后服务等，企业采取差异战略，将使企业有可能在行业中赢得较高利润，这是因为：
（1）差异使竞争对手之间有了差别，且由于顾客信赖某一商标，对价格就不太计较，从而使企业有较大的利润空间。而顾客的信赖这种独特性的差异，又成为进入该行业的障碍。
（2）由于差异而产生较高利润，因此企业能较主动地应付供应商，减弱了供应商的议价能力；
（3）差异也使购买者无法相互比较，价格的敏感性就较差，从而减弱要花费较大的代价和取得广大客户的支持。客户有时虽然知道该企业的优势，但不一定愿意付出较高的代价去购买，从而使企业不能取得较大的市场份额。
差异是相对的，但如何使某种或某些差异能增大企业价值为重点进行投资。当然，采用差异战略也不能忽视各项成本费用。也就是说，一旦企业将某些“差异”定为了目标而要进行投资时，必须要在这个目标实施的过程中做好成本控制，避免在某一环节上发生资源浪费。
总之，差异战略可以与成本战略相结合：差异体现着个性化，在前述成本战略中，差异通过对价值连接产品的研发，设计营销和品质服务阶段投入相当的人力、物力、财力，用质量上乘，用有特色营销策略，用优质的售后服务来打好企业的品牌，同时加大了对营销阶段的投入可以及时涌进市场需求以及政府扶植的产品服务。另一方面，企业如能在研究设计阶段与激励机制相结合，鼓励扶持创造发展，生产适应市场需求的新产品，获得市场的承认和欢迎，这对企业的将来经营是非常有利的，并且好可为企业创无形资产，从而达到差异战略的目的。
五、结论
综上所述，在资源稀缺的现代化经济社会里，实现产品的成本的有效控制是企业产品畅销并保持市场竞争优势地位的基本保障，而成本的控制并非纯粹降低资源的实际耗费，而是如何将经济资源合理的进行管理，使企业在竞争中不断处于优势地位。
参考文献
Ronald W. Hilton, Michael W. Maher and Frank H. Selto, Cost Management: Strategies for Business Decisions, 2nd edition. McGraw-Hill. 2003.
Robert S. Kaplan & Anthony A. Atkinson, Advanced Management Accounting, 3rd edition, Prentice Hall, 1998.
[7] 陈胜群著：《企业成本管理战略》，上海，立信会计出版社，2000年
[8] 余绪缨主编：《管理会计学》，北京，中国人民大学出版社，1999年
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