随着供给侧结构性改革的推进，越来越多的政策倾向制造业，整个经济环境逐步回归制造业，给制造业企业带来了发展的新契机。但是，制造业企业能否抓住时机，谋求更好的发展，一方面取决于市场份额的开拓，获取更多的收入，另一方面取决于企业能否通过内部管理降低各项支出；而在各项支出中，生产成本是占比最高的一项支出，所以，对生产成本的管理是制造业企业的重要课题。
一、中小设备制造企业生产成本的特点及成本管理中存在的问题
（一）中小设备制造企业的成本受企业产品特点、组织形式、生产周期和生产效率等多方面影响，普遍存在以下特征：
1.成本金额大；2.成本构成复杂；3.成本结转周期长（往往在几个月以上）。
（二）上述特点使得设备制造企业生产成本管理本身存在着一定的特殊性和难度，进而产生一系列问题，主要表现在以下几个方面：
1.生产成本核算不准确。主要原因有：（1）方法选择不当。例如，一些订单式生产企业采用品种法进行核算，由于客户需求多样导致产品细分种类较多，且多步骤生产使得完工百分比的估算主观随意，这样，一方面成本计算工作量大、不准确，另一方面，不能提供具体订单的成本数据，不便于做成本收益分析。（2）原始数据不准确。例如，广东JN公司在2017年3月份共出库原材料280万元，其中190万元通过订单领用出库，而约90万元通过盘点出库，但这些盘点出库的原材料均是生产性耗用，却无法追溯到具体的订单和产品，财务部门只能将其分摊到当月全部订单，导致核算成本脱离实际。
2.生产成本浪费严重。造成浪费的原因主要有：（1）生产部门。很多企业生产工人无成本节约意识，技术水平较低，极容易导致操作失误和原材料浪费。（2）设计失误。例如，广东JN公司的生产成本多年居高不下，主要原因就是设计部门失误造成原材料浪费，包括没有按照客户要求设计导致的厂内外返工、生产环节无法衔接导致的重新设计、以及未考虑安装环境导致的返厂大规模返修等。
二、从内控缺失分析中小设备制造企业生产成本管理问题
导致上述问题的原因是多方面的，除了如企业文化、管理层意识意识等因素，笔者认为最重要的原因是业务环节内部控制的缺失。
（一）销售环节
销售环节是业务的起点，对成本的控制应该从该环节就开始了。该环节的内控缺失主要表现在合同的审批上，包括：1.报价缺少必要的审批程序。很多中小企业的报价都是依据销售部门的经验，并未经技术部门的成本估算和财务部门的利润预测及审批，这样会导致看似盈利的合同，实则由于生产成本过高而为亏损合同。2.合同条款未经法律和财务审核。比如安装费和运输费若由卖方承担，或包装存在特殊需求，或合同存在一些软条款，若这些合同不经审核，都会增加订单相关成本。
（二）设计环节
设计环节是成本管理的重要环节，随着技术图纸和工艺流程的确定，与订单相关的直接材料和直接人工成本随之基本确定，此成本可视为企业的标准成本。若设计环节失误较多，标准成本失去意义，则可能造成材料和人工成本的浪费。设计失误主要由以下内控缺失引起：1.缺少客户需求确认。有些公司技术部门通过销售人员做客户需求的确认，会存在因信息传递错误而导致设计失误；有些公司没有将客户需求以合同或需求确认函的形式确定下来，导致客户需求变更时的被动变更，引起成本的增加。2.缺少技术图纸和工艺图纸的审核。比如，广东JN公司因为设计师失误，和图纸没有经过严格的审核，2016年出售的一台设备因高度设计不当而无法搬进客户车间，大范围的返工给公司造成了一定损失。
（三）采购与仓储环节
采购环節通过质量和价格两个方面对成本产生影响，劣质材料和高价材料都会增加产品的生产成本。与此相关的内控缺陷主要有：1.缺少供应商审核。很多企业没有制定供应商清单，供应商完全由采购部门确定，这样可能会导致所购原材料质量不符合要求，或者价格偏高，增加生产成本。2.无安全库存和采购计划。在没有制定安全库存和采购计划的情况下，会经常出现紧急采购，不但材料价格没有获得经济批量的优惠政策，同时会增加运输费、采购人员差旅费等费用支出。
仓储环节是生产成本控制的重要防线，若仓库管理不规范，会造成材料浪费和成本核算混乱。主要的内控缺陷表现在：1.出库审批不严。如材料用途无记录或记录不清则会造成无法将材料直接归集至生产成本。2.部分物料失控。例如，有些公司为了方便生产，将钢材等原材料堆放在开料班组旁边，随用随领，同时，没有严格的监管和考核，月末通过盘点出库，这样很有可能造成钢材的浪费。
（四）生产环节
生产环节对成本的影响主要体现在材料和人工成本的浪费上，与此相关的内控缺陷主要有：1.缺少生产流转控制。生产各环节之间的衔接没有规范的流程，导致各环节之间推脱责任，为失误和浪费寻找借口。2.对工人缺少考核，或考核指标难以落地。导致工人无节约成本的观念，进而影响材料的用量。
三、中小设备制造企业成本管理的内控优化策略
关键内控的缺失导致业务流程不严密、责任不明确、管理无效，最终导致生产成本的增加。所以，本文从业务流程制度、绩效考核制度和预算控制制度三个维度出发，提出“三位一体”的内控优化策略。
（一）建立并完善业务流程制度
业务流程制度是内控优化的基础和重点，只有规范的业务流程，才能提高管理效率、明确责任，进而实现对成本的有效控制。业务流程制度应包括职责设计、授权审批设计、单据流转设计、物流设计、内部核查设计等多方面的内容。如上文提到生产成本浪费的责任部门既可能是生产部、技术部，也可能是采购部，所以，针对这一问题可对材料出库流程做如下设计：若由于生产工人失误需要重新领料，则由责任工人填制领料单，生产部负责人审批后才可以进行领料；若由于技术部设计失误需要重新生产，则由技术部重新补发图纸并下达生产通知书，经主管副总签字确认后，将图纸和通知书交至生产部门，生产部门据此填领料单进行领料；若由采购材料质量不合格引起的重新领料，则先由质检部门出具责任认定书后，生产部门据此填制领料单进行领料。这样，通过职责划分、授权审批和单据流转的设计，就可以一定程度上避免成本浪费。
（二）建立并完善以“成本控制为导向”的绩效考核制度
在业务流程规范、职责明确的前提下，建立并完善以“成本控制为导向”的绩效考核制度，不仅能够强化业务流程制度的执行，而且能够培养员工的成本节约意识。如根据三（一）中提出的材料出库流程设计，若实际成本高于技术成本，则可根据领料记录追究责任人的责任。再如，很多企业在工艺设计时，会在部分易错环节预留5%-10%的容忍误差，若在该环节生产结束存在材料剩余，则应适当奖励生产工人，鼓励其通过精湛的技术为企业节约成本的行为。
（三）建立并完善成本预算控制制度
规范的业务流程为预算发挥控制作用提供了基础支持，预算控制作用的发挥很大程度上是通过绩效考核实现的，同时，预算为绩效考核提供了数据支持，预算是成本控制的重要手段。例如原材料成本的控制通常是通过预算实现的：在设备设计阶段，工艺部门会制定物料清单，即计划BOM表，此表是生产部门领料的依据和仓库出库的参考，是预算的材料成本，也可以视为标准成本。当生产结束，会产生实际的BOM表，将实际BOM和计划BOM比较，分析差异并找出原因，此基础上进行奖惩。这样，通过预算控制和绩效考核能够实现对生产成本的控制。
参考文献：
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[7]李刚强.湖南开关厂成套设备生产成本的分析与控制研究[D].合肥工业大学，2008.
（作者单位：广东南华工商职业学院财务金融学院）
来源：财会学习 2017年13期
作者：刘靓
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