「摘要」本文用现代契约经济学理论对企业会计政策选择进行了全新的分析。作者认为，会计政策形式上表现为会计过程的一种技术规范，企业选择不同的会计政策选择产生不同结果的会计信息，对企业各利益相关者会产生不同的利益分配结果并导致不同的社会资源配置效率，因此它本质上是一项社会经济、政治利益的博弈规则和契约安排。由于会计报表的重要作用以及会计政策的契约条款特性，在企业的代理契约、债务契约和其他社会契约中，会计政策选择都倍受各利益相关者关注。本文从完善企业契约和社会契约的角度提出了规范企业会计政策选择的若干建议，对维护资本市场的健康运行与企业各利益相关者的权益具有一定的借鉴意义。
「关键词」企业会计政策选择 代理契约 债务契约 社会契约
一、企业会计政策选择的本质特征
企业会计政策是连接会计理论与会计实务的桥梁和纽带，它既受会计理论的指导和影响，又直接规范和制约企业会计实务，并对企业会计报表和资本市场产生广泛而深刻的影响。按照国际会计准则委员会的定义，会计政策是指“企业编报财务报表时所采用的具体原则、基础、惯例、规则和实务”；会计政策有宏观会计政策和微观企业会计政策之分（黄菊波等，1995），宏观会计政策是指一国政府或政府授权的机构为了规范企业会计行为、提高会计信息质量，实现一定的社会经济目标而制订和发布的会计准则、规范的总和，其核心是会计准则；企业会计政策则是企业在宏观会计政策的范围内，根据企业的具体情况所选择的最能反映企业财务状况、经营成果和现金流量的会计原则、程序和方法的总称。至于会计政策选择，诚如张为国教授所述，“所谓会计选择行为，即指前述利害集团（指股东、债权人和企业管理者等-引者注）选择会计目标和会计准则的行为”。财务会计的目标在于向外部会计信息使用者提供决策有用的信息，在现有的以会计准则为会计政策规范主体的模式下，对某一经济事项的会计处理有多种备选的会计处理方法，为企业进行会计政策选择留下了较大的选择空间。企业会计政策的选择贯穿于企业从会计确认到计量、记录、报告诸环节构成的整个会计过程，会计的过程其实就是会计政策选择的过程。企业选择不同的会计政策产生不同的会计信息，导致企业各利益相关者不同的利益分配结果和投资决策行为，进而影响社会资源的配置效率和结果，正如迈克尔。查特菲尔德所说：“倘若使用了不恰当的会计方法，就可能将投资者引入歧途，在资本市场上，资源就会被错误地配置。……如果说财务报表是一种资源分配的手段，那么，相互对抗的会计方法的滥用就会导致在整个经济中效率不高地分配投资资本”。所以企业各利益相关者都很重视和关注会计政策的制订和选择问题。从上述会计政策及会计政策选择的定义可以看出，会计政策在形式上表现为会计过程的一种技术规范，但其本质上是一种经济和政治利益的博弈规则和契约安排。
二、企业的本质与会计的契约特性
（一）企业的契约本质与会计的契约特性
从笔者所检索到的资料看，直接从契约理论来看待和认识会计的要数西班牙杰出的数学家、法学家基耶戈杰里。卡斯基洛（1552）。卡斯基洛认为，会计核算的对象是契约，会计核算的目的就是反映契约双方的法律权利和要求；会计人员应该登记的不只是商品进货，而首先是契约要求的供货量，然后是履行契约。他还认为，资产负债表包括了所有的契约参与者，并反映这些契约产生的权利和要求的数额。卡斯基洛开创了用契约理论解释会计问题之理论先河，为我们用契约理论研究会计问题开辟了一条新途径。可以说契约理论是一门具有悠久历史的新学科，说它历史悠久，因为广义的契约理论产生已经有几千年的历史了；说它是一门新学科是因为它被直接应用于解释现代经济生活现象还只是近几十年的事，契约理论被用于解释企业会计政策选择更只是从实证会计研究开始。
按照契约理论的观点，企业是“若干契约的联结”，在企业的契约签订后，企业利益相关者就要对契约进行监督。鉴于会计收益在契约中的重要性以及会计政策本身的契约特性，企业选择不同的方法就会导致不同的代理责任和代理绩效，为了管理和协调委托代理关系，避免某个利益集团产生有损企业价值最大化的行为，就产生了如何进行会计政策选择问题。在制定企业的契约条款，以及在监督这些条款的实施过程中会计都发挥了重要作用，例如在企业经理报酬契约中、在企业经理与银行签订债务契约时往往都用会计指标定义契约各方的责权利。由于会计数据在契约中的重要性及会计政策本身的契约特性，企业管理当局的会计政策选择对委托代理关系会产生较大影响，从会计学的角度看，会计政策选择问题就是怎样为企业代理契约等契约关系的确立和考核提供公平合理的衡量基础。因此，基于上述分析，契约理论构成了现代企业会计政策选择的理论基础。
（二）契约理论与会计政策选择研究
在以实证研究方法为会计研究主流方法的西方国家，实证会计理论致力于根据各利益相关者选择会计准则、会计政策和方法的行为，来解释现存的并预测未来的各种会计实务。实证会计研究的重心是会计选择行为，目的是试图解释和预测各社会利益相关者为何选择这种而不选择那种会计政策。随着实证会计研究的风行，自20世纪60年代起，美国会计界开始研究会计准则的经济后果。所谓经济后果（Economic Consequence），是指会计报告将影响企业、政府、股东、债权人、雇员等的决策行为，受影响的决策行为反过来又会损害其他利益相关者的利益（，1978）。换言之，会计准则不再是一种纯粹的技术规范，不同的会计准则及会计政策选择将会生成不同的会计信息，从而影响到不同利益相关者的利益，包括一部分人受益，另一部分人受损失。“利用会计政策选择作弊是一种不通过实实在在劳动就可以改变业绩的捷径”。因此，从本质上讲，会计准则的经济后果往往借助于企业会计政策选择来实现，形式多样的会计政策选择为不同利益相关者争取于己有利的“经济后果”和政治利益提供了可能。
西方实证会计研究的结果证明，企业往往通过借助于形式多样的会计政策选择与契约安排实现对于自己有利的经济后果，如R.L瓦茨，J.L.齐默尔曼（1990）提出并证明了红利计划假说（bonus plan）、负债权益比率假说和企业规模假说，并认为，“由于存在可以产生不同结果的代用方法，所以，人们不断尝试不通过实实在在地改善业绩就能获得盈利和增长的办法”。上述假说的运用无不和契约理论相关，亦即会计政策的契约条款以及会计数据的契约特性决定了会计政策选择在企业各种契约关系中具有重要地位。[责任编辑：编辑部]
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