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非货币交易会计问题(非货币性资产交换准则进行会计处理)

2022-11-21  本文已影响 459人 
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  摘 要:非货币性交易准则,在换入资产入账价值方面、补价收益确认方面及存货公允价值认定方面等存在着缺陷,笔者从以下3个方面阐述了修正以上缺陷的观点和方法:(1)当换出资产的公允价值低于其账面价值时,其差额作为当期损失,换入资产的入账价值,以换出资产的公允价值为基础进行确认;(2)与补价有关的税金及附加有:增值税、消费税、营业税、城市维护建设税和教育费附加,当换出资产的公允价值高于其账面价值时,应确认的收益=〔换出资产的公允价值-换出资产账面价值-与补价有关的税金及附加〕÷换出资产的公允价×收到的补价;(3)存货的公允价值应包含增值税。

  关键词:入账价值;账面价值;公允价值;补价;收益

  一、非货币性交易会计处理存在的缺陷

  (一)在确认换入资产入账价值方面存在的缺陷

  非货币性交易准则规定:(1)在不涉及补价的情况下,换出资产的账面价值,加上应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值;(2)在涉及补价的情况下,支付补价的,应以换出资产的账面价值,加上补价和应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值;收到补价的,应以换出资产的账面价值,减去补价,加上应确认的收益,加上应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值。

  上述换入的资产如为存货的,按上述规定确定的入账价值,还应减去可抵扣的增值税进项税额。

  上述规定的主要缺陷在于,当换出资产的公允价值低于换出资产的账面价值的情况下,如果还按换出资产的账面价值,作为计算换入资产入账价值的基础,其结果必定是所确认的换入资产的入账价值偏高,违背了谨慎性原则。

  (二)在确认补价收益方面存在的缺陷

  非货币性交易准则规定:在收到补价的情况下,应确认的收益按下列公式计算:

  应确认的收益=补价-补价÷换出资产公允价值×换出资产账面价值

  此公式的缺陷有二:一是只考虑扣除补价所含的成本,没有考虑扣除补价所含的税金及附加,这样计算,会将收益扩大化,不符合谨慎性原则的要求;二是只确认收益而不确认损失也不符合谨慎性原则的要求。

  2003年注师会计辅导教材,在计算应确认的收益时,到是考虑到了补价所含的税金及附加的问题,其计算公式如下:

  应确认的收益=补价-补价/换出资产公允价值×换出资产账面价值-补价/换出资产公允价值×应交的税金及教育费附加

  并且说明,如果按上述公式计算出的金额为负数,应确认为当期损失。但没有说明补价里面含有哪些税金及附加,没有说明在什么情况下确认的收益为负数,是否包含换出资产公允价值小于换出资产账面价值所产生的损失。

  (三)在认定存货公允价值方面存在的缺陷

  非货币性交易准则给公允价值的定义是:指公平交易中,熟悉情况的交易双方,自愿进行资产交换或债务清偿的金额。根据此定义,公允价应等于交换价。如果换出的非货币性资产是存货,其公允价应包含增值税,因为换出存货方是以含税价与另一方进行资产交换的。存货的公允价应由存货的计税价格与增值税销项税额组成。存货的计税价格为同期同类存货的售价或最近时期的售价。存货的交换价格即公允价格,包含存货的计税价格,但并不等于存货的计税价格。但在《企业会计制度讲解》、注师《会计》及相关辅导资料所列举的例子中,都将存货的公允价值与存货的计税价格混为一谈。如2003年注师《会计》第333页例7就是如此。例7的问题主要表现在:(1)将原材料的公允价值与计税价格都认定为350万元,而原材料的真正交换价格也即公允价应为409.5〔350+59.5(350×17%)〕万元;甲公司全部资产的公允价应为589.5〔530+59.5〕万元,而不是530万元;收到的补价应为99 5(40+59.5)万元,而不是40万元。(2)题中应确认收益的计算〔(530-480-59.5)÷530×40=-0.72万元〕是错误的,一是将不含增值税的公允价530万元减去增值税是错误的。二是从不含增值税的40万元补价中扣除增值税也是错误的。正确的计算应是,应确认的收益=〔589.5-480-59.5〕÷589.5×99.5=8 44万元。

  二、修正方法

  (一)确认换入资产入账价值存在缺陷的修正方法

  针对在确认换入资产入账价值方面存在的缺陷,应采取以下修正方法:

  1 在不涉及补价的情况下,如果换出资产的公允价值高于其账面价值,换入资产的入账价值=换出资产账面价值+应支付的相关税费;如果换出资产的公允价值低于其账面价值,换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+应支付的相关税费,换出资产的允允价值与其账面价值的差额,确认为当期损失。

  2 在涉及补价的情况下,如果换出资产的公允价值高于其账面价值,支付补价的,换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+支付的补价+应支付的相关税费;收到补价的,换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+支付的相关税费-收到的补价+应确认的收益。如果换出资产的公允价值低于其账面价值,支付补价的,换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+支付的补价+应支付的相关税费;收到补价的,换入资产的入账价值=换出资产的公允价值-收到的补价+支付的相关税费;换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额,确认为当期损失。

  上述换入的资产如为存货的,按上述方法确定的入账价值,还应减去可抵扣的增值税进项税额。

  (二)针对补价收益确认方面存在缺陷的修正方法

  针对补价收益确认方面存在的缺陷,应采取以下修正方法:

  1 必须明确,与补价有关的税金及附加包括:增值税、营业税、消费税、城市维护建设税和教育费附加,现分别说明如下:(1)如果换出的资产是存货,根据《增值税暂行条例》规定,应按存货的计税价格计算增值税销项税额。因此,收到的补价里包含有增值税销项税额。(2)如果换出的资产属应税固定资产,根据《增值税暂行条例》规定,纳税人销售自己使用过的应税固定资产,无论其是增值税一般纳税人或小规模纳税人,一律按4%的征收率减半征收增值税。但如果同时具备以下三个条件:即属于企业固定资产目录所列货物;企业按固定资产管理,并确已使用过的货物;销售价格不超过其原值的货物,可免予征收增值税。因此,收到的补价可能包含有应交增值税。(3)如果换出的资产属于消费税纳税范围的资产,按《消费税暂行条例》规定,应交纳消费税。因此,收到的补价里包含有消费税。(4)如果换出的资产是无形资产或不动产,按《营业税暂行条例》规定,应交纳营业税。因此,收到的补价里包含有营业税。(5)依据城市维护建设税法及行政法规,以上非货币性交易中,凡需缴纳增值税、消费税、营业税的纳税人,均需缴纳城市维护建设税和教育费附加。因此,收到的补价里还包含有城市维护建设税和教育费附加。

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