[摘要]笔者针对合并会计报表已成为每年注会考试的必考内容这一事实，对合并会计报表中的“双调”问题，结合一经典题例进行阐述。
[关键词]注会考试；合并报表；“双调”问题
一、合并会计报表是注册会计师考试的必考内容
注册会计师考试开始于1991年。自从1995年将合并会计报表写入考试教材以后，在其后十三年的考试中，每年都有合并会计报表的考题，使合并会计报表成为注会考试的必考内容。在这十三次的考试中。合并报表考试内容有三次在计算分录题中出现，十次在综合题中出现；考题的最低分值为7分，最高分值为28分，平均分值1615分。出题概率100％。为此笔者提醒注会考生应特别关注这一部分内容。(表1为历年注会考试中合并报表考题分值及题型)
二、“双调”是编制合并会计报表的重点、难点和考点
合并报表中“双调”的第一调是指在非同一控制下企业合并中所形成的子公司，如果在购买日被购买企业可辩认资产或负债账面价值与其公允价值不一致的情况下，应按可辩认资产或负债的公允价值对子公司的个别财务报表进行调整；第二调是指母公司在编合并报表时，必须要把成本法下的长期股权投资调整为权益法下的长期股权投资。下面将结合一经典题例详细阐述这一问题。
例：2007年1月1日，甲股份有限公司(以下简称甲公司)以2300万元购入乙股份有限公司(以下简称乙公司)70％的股权(不考虑相关税费)。购入当日。乙公司的股东权益总额为2900万元。其中股本为1000万元，资本公积为1900万元。甲公司对购入的乙公司股权作为长期股权投资。甲公司和乙公司均按净利润的10％提取法定盈余公积。假定甲公司和乙公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并。
2007年1月1日，乙公司除一台行政管理部门使用的固定资产的公允价值与其账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值与账面价值相同。2007年1月1日。该固定资产的公允价值为300万元，账面价值为200万元，采用年限平均法按10年计提折旧，无残值。
2007年1月1日。乙公司可辨认净资产公允价值为3000万元。
2007年～2009年，甲公司与乙公司之间发生的交易或事项如下：
(1)2007年6月30日，甲公司以688万元的价格从乙公司购入一台管理用设备；该设备于当日收到并投入使用。该设备在乙公司的原价为700万元，预计使用年限为10年。预计净残值为零。已使用2年；采用年限平均法计提折旧，已计提折旧140万元，未计提减值准备。甲公司预计该设备尚可使用8年，预计净残值为零，仍采用年限平均法计提折旧。
2007年，甲公司向乙公司销售A产品100台。每台售价5万元，价款已收银行。A产品每台成本3万元。2007年，乙公司从甲公司购入的A产品对外售出40台，其余部分形成期末存货。2007年度，乙公司实现净利润310万元。
(2)2008年，甲公司向乙公司销售B产品50台。每台售价8万元。价款已收存银行。B产品每台成本6万元；2008年乙公司对外售出A产品30台，B产品40台，其余部分形成期末存货。
2008年度。乙公司实现净利润330万元。
(3)2009年3月20日，甲公司将从乙公司购入的管理用设备以650万元的价格对外出售。同时发生清理费用20万元。
2009年度。乙公司将从甲公司购入的B产品全部对外售出。购入的A产品对外售出15台，其余A产品15台形成期末存货。
2009年度。乙公司实现净利润410万元。
其他有关资料如下：
(1)除乙公司外，甲公司没有其他纳入合并范围的子公司；
(2)甲公司与乙公司之间的产品销售价格均为不含增值税额的公允价格；
(3)甲公司与乙公司之间未发生除上述内部存货交易和固定资产交易之外的内部交易；
(4)乙公司除实现净利润外。无影响所有者权益变动的交易或事项；
(5)以上交易或事项均具有重大影响。
要求：
1 在合并财务报表中分别编制2007年、2008年和2009年对子公司个别报表进行调整的会计分录，假定合并日固定资产公允价值与账面价值的差额通过“资本公积”调整。
2 分别编制2007年、2008年和2009年母公司按权益法进行调整的会计分录。
3 分别编制2007年、2008年和2009年与合并财务报表有关的抵消抵销分录。
参考答案
1 (1)2007年：
①借：固定资产——原价 100
贷：资本公积 100
②借：管理费用 10(100/10)
贷：累计折旧 10
③借：盈余公积 1(10×10％)
贷：提取盈余公积 1
(2)2008年；
①借：固定资产——原价 100
贷：资本公积 100
②借：未分配利润——年初 10
贷：累计折113 10
③借：管理费用 10
贷：累计折旧 10
④借：盈余公积 2
贷：未分配利润——年初 1
提取盈余公积 1
(3)2009年：
①借：固定资产——原价 100
贷：资本公积 100
②借：未分配利润——年初 20
贷：累计折旧 20
③借：管理费用 10
贷：累计折旧 10
④借：盈余公积 3
贷：未分配利润——年初 2
提取盈余公积 1
2 固定资产公允价值与账面价值的差额使乙公司每年净利润减少=(300-200)÷10=10(万元)
甲公司2007年应确认的投资收益=(310-10)×70％=210(万元)
甲公司2008年应确认的投资收益=(330-10)×70％=224(万元)
甲公司2009年应确认的投资收益=(410-10)×70％=280(万元)
(1)2007年：
①借：长期股权投资 210
贷：投资收益 210
②借：提取盈余公积 21(210×10％)
贷：盈余公积 21
(2)2008年：
①借：长期股权投资 434(210+224)
贷：未分配利润——年初 189(210-21)
盈余公积 21
投资收益 224
②借：提取盈余公积 22.4 (224×10％)
贷：盈余公积 22.4
(3)2009年
①借：长期股权投资 714(210+224+280)
贷：未分配利润——年初390.6(210-21+224-22.4)
盈余公积43.4(21+22.4)
投资收益 280
②借：提取盈余公积 28(280×10％)
贷：盈余公积 28
3 2007年：
(1)长期股权投资与所有者权益项目的抵销：
①计算有关项目。
差额(×)=母公司调整后的长期股权投资一子公司调整后的所有者权益×母公司持股比例=(2300+210)-[1000+(1900+100)+30+270]×70％=200(万元)＞0(属于商誉)
少数股东权益=[1000+(1900+100)+30+270]×(1-70％)=990(万元)
投资收益=(310-10)×70％=210(万元)
少数股东损益=(310-10)×30％=90(万元)
②建立抵销等式(略)。
③编制抵销分录。
借：股本 1000
资本公积——年初 1900
——本年 100
盈余公积 30
投资收益 210
少数股东损益 90
商誉 200
贷：长期股权投资 2510
少数股东权益 990
本年利润分配一提取盈余公积 30
(2)内部交易固定资产抵销：
①借：营业外收入 128(688-560)
贷：固定资产一原价 128
②借：累计折旧 8(128÷8÷2)
贷：管理费用 8
(3)内部销售与存货项目的抵销(属于本年发生内部销售本年部分出售、部分未出售)：
①借：营业收入 200
贷：营业成本 200
②借：营业收入 300
贷：营业成本 180[300x(1-40％)]
存货 120(300×40％)
2008年：
(1)长期股权投资与所有者权益项目的抵销。
①计算有关项目：
差额(×)=(2300+434)-[1000+(1900+100)+(30+32)+(270+288)]×70％=+200(万元)＞0(属于商誉)
少数股东权益=(1000+2000+62+558)×(1-70％)=1086(万元)
投资收益=320×70％=224(万元)
少数股东损益=320×30％=96(万元)
②建立抵销等式(略)。
③编制抵销分录。
借：股本 1000
资本公积 2000
盈余公积——年初 30
——本年 32
投资收益 224
少数股东损益 96
未分配利润——年初 270
商誉 200
贷：长期股权投资 2734
少数股东权益 1086
本年利润分配——提取盈余公积 32
(2)内部交易固定资产抵销。
①借：未分配利润——年初 128
贷：固定资产——原价 128
②借：累计折旧 8
贷：未分配利润——年初 8
③借：累计折旧 16
贷：管理费用 16
(3)内部销售与存货项目的抵销。
①A产品(属于上年购入，本年部分出售、部分未出售)：
借：未分配利润——年初 60(150×40％)
贷：营业成本 60
借：未分配利润——年初 60(150×40％)
贷：存货 60
②B产品(属于本年购入，本年部分出售，部分未出售)：
借：营业收入 320(40×8)
贷：营业成本 320
借：营业收入 80
贷：营业成本 60[80×(1-25％)]
存货 20(80×25％)
2009年：
(1)长期股权投资与所有者权益项目的抵销。
①计算有关项目：
差额(×)=(2 300+714)-[1000+(1900+100)+(30+32+40)+(270+288+360)1×70％=200(万元)＞0(属于商誉)
少数股东权益=(1000+2000+102+918)×(1-70％)=1206(万元)
投资收益=400x 70％=280(万元)
少数股东损益=400×30％=120(万元)
②建立抵销等式(略)。
③编制抵销分录。
借：股本 1000
资本公积 2000
盈余公积——年初 62
——本年 40
投资收益 280
少数股东损益 120
未分配利润——年初 558
商誉 200
贷：长期股权投资 3014
少数股东权益 1206
本年利润分配——提取盈余公积 40
(2)内部交易固定资产抵销。
借：未分配利润——年初 104
贷：管理费用 4
营业外收入 100
(3)内部销售与存货项目的抵销。
①B产品(属于上年购入。本年全部出售)
借：未分配利润——年初 20(80×25％)
贷：营业成本 20
②A产品(属于以前年度购入，本年部分出售。部分未出售)
借：未分配利润——年初 60(30×5×40％)
贷：存货 30(30×5×50％×40％)
营业成本 30(30×5×50％×40％)
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