[摘 要] 随着“兼容”多种计量属性、以资产负债表为重心的新《企业会计准则》的实施，会计与税法的游戏规则渐行渐远，会计所得与应税所得的差异即所得税会计差异日益扩大，如何顺利地实现二者的衔接与协调，不仅关系到会计信息的质量，也关系到企业所得税的缴纳与征收。
[关键词] 资产负债表债务法；计税基础；暂时性差异；永久性差异
资产负债表债务法是“全面收益观或资产负债观”下的一种所得税会计核算方法，全面收益观从资产，负债的角度定义所得：所得是除业主投资、派利以外的净资产增加，或者说所有者财富期末超出期初的净增长。企业全部经济业务中涉及所得即净资产变动的经济业务有以下八类。
“全面收益观或资产负债观”从资产／负债的角度分析经济业务对所得的影响，第一、二、五、六类业务，资产增加或负债减少，导致净资产增加(会计所得或应税所得增加)，则纳税(会计的所得税费用或税法的应交所得税增加)。第三、四、七、八类业务，资产减少或负债增加，导致净资产减少(会计所得或应税所得减少)，则抵税(所得税费用或应交所得税减少)。其中：第一至四类业务是已实现所得即损益引起的净资产变动，第五至八类业务是未实现资本利得，损失即资本公积引起的净资产变动。由=F会计与税法的目标、规则不同，决定了两套系统确认所得的差异即所得税会计差异，包括暂时性差异与永久性差异。会计与税法对于上述八类净资产变动业务的不同确认时期、但相同确认金额(在资产取得至收回或负债发生至偿还的整个期间内确认的总金额相同)导致暂时性差异(资产，负债的账面价值与其计税基础之间的差异)的产生；不同确认金额、但相同确认时期(本期)导致永久性差异的产生。
一、计税基础与暂时性差异
资产，负债的账面价值是会计确认的期末资产／负债价值，资产／负债的计税基础是根据税法确认的期末资产／负债价值。通常，初始确认时，资产／负债的账面价值与计税基础相同，后续计量时，由于会计与税法确认收入、费用导致资产／负债即净资产增、减的时期不同，以及会计确认与转回未实现资本利得或损失但税法不确认也不转回，从而导致二者之间的暂时性差异。由于现在的资产、负债是未来收入、费用(未来经济利益或义务)的折现(折现率为0)，因此，可从未来应税收入、未来可扣除费用角度来描述现在的资产／负债的计税基础。
因为界定资产／负债的计税基础是为了确认、计量暂时性差异，非净资产变动业务(如：资产±，负债或所有者权益±)引起的资产／负债计税基础的增减额，不影响净资产或所得，从而不产生所得税会计差异，所以下列第一、四项分析不考虑该类业务导致的资产／负债计税基础的增减额。
1 对于第一类业务，税法确认本期收入引起的资产(净资产或所得)增加额在本期纳税，即本期资产计税基础增加额为本期应税收入，则是未来资产收回期间的非应税收入，于是：资产的计税基础=前期增加的资产(前期已税、未来非应税收入)+本期增加的资产(本期应税、未来非应税收入)=未来非应税收人。
设期初资产账面价值与计税基础相等(以下同)，若本期会计确认收入引起资产(净资产或所得)增加，所得税费用增加；而本期税法不确认(未来确认)该所得，本期不纳税，则本期末资产账面价值大于计税基础(即未来非应税收入)的差额为未来应税收入，即增加本期会计所得、增加未来应税所得的应纳税暂时性差异，形成本期有所得税费用、无应交所得税的“递延所得税负债”；未来税法确认(与本期相等的金额)该所得、而会计不确认，则未来期末资产账面价值=计税基础，转回应纳税暂时性差异，形成未来无所得税费用、有应交所得税、偿还的“递延所得税负债”。所得税会计实务中此类业务有：当投资企业所得税税率大于被投资企业时，权益法下投资企业按投资比例确认投资收益并调增长期股权投资账面价值；交易性金融资产期末按公允价值计量调增账面价值计人当期损益等。上述业务会计调增资产账面价值，税法不确认，则相关资产账面价值大于计税基础(未来非应税收入)的差额为未来纳税的应纳税暂时性差异。
若本期税法确认收入引起资产(净资产或所得)增加，纳税；本期会计不确认(未来确认)该所得，则本期末资产账面价值小于计税基础(即未来非应税收入)的差额仍为未来非应税收入，即减少未来应税所得的可抵扣暂时性差异，形成本期无所得税费用、有应交所得税的“递延所得税资产”。未来会计确认(与本期相等的金额)、税法不确认，则未来期末资产账面价值=计税基础，转回可抵扣暂时性差异，形成未来有所得税费用、无应交所得税、收回的“递延所得税资产”。我国所得税会计实务中暂元此类业务。
2 对于第二类业务，税法确认本期收人引起的负债减少额(净资产或所得增加额)在本期纳税，即本期负债计税基础减少额为本期应税收入，则是未来负债偿还期间的非应税收入；虽然非净资产变动引起的负债计税基础的增加额不会导致暂时性差异，但应由未来期间的应税收入(导致负债计税基础减少)偿还的是非净资产变动形成的初始负债，即非净资产变动形成的初始负债是未来应税收入，于是：负债的计税基础=初始负债(未来应税收入)一前期减少的负债(前期已税、未来非应税收入)一本期减少的负债(本期应税、未来非应税收入)=未来应税收入。
设期初负债账面价值与计税基础相等(以下同)，若本期会计确认收入引起负债减少(净资产或所得增加)，所得税费用增加；而本期税法不确认(未来确认)该所得，本期不纳税，则本期末负债账面价值小于计税基础(即未来应税收入)的差额仍为未来应税收入，即增加本期会计所得、增加未来应税所得的应纳税暂时性差异，形成本期有所得税费用、无应交所得税的“递延所得税负债”(转回应纳税暂时性差异分析略)。所得税会计实务中此类业务如：交易性金融负债期末会计按公允价值计量调减账面价值计入当期损益，税法不确认，则交易性金融负债账面价值小于计税基础(未来应税收入)的差额为未来纳税的应纳税暂时性差异。
若本期税法确认收人引起负债减少(净资产或所得增加)，纳税；本期会计不确认(未来确认)该所得，则本期末负债账面价值大于计税基础(即未来应税收入)的差额为未来非应税收入，即减少未来应税所得的可抵扣暂时性差异，形成本期无所得税费用、有应交所得税的“递延所得税资产”(转回可抵扣暂时性差异分析略)。所得税会计实务中此类业务有：房地产企业预收房款预征所得税业务，企业收到合同预付款等。税法在初始负债即负债账面价值基础上，确认收入导致预收账款减少，纳税，会计不确认，则预收账款账面价值大于计税基础(未来应税收入)的差额为未来不纳税、故应减少未来应税所得的可抵扣暂时性差异。
3 对于第三类业务，税法确认本期费用引起的资产(净资产或所得)减少额在本期抵税，即本期资产计税基础减少额为本期可抵扣费用，则是未来资产收回期间的不可抵扣费用；虽然非净资产变动引起的资产计税基础的增加额不会导致暂时性差异，但在未来期间转化为抵税费用(导致资产计税：基础减少)的是非净资产变动形成的初始资产，即非净资产变动形成的初始资产在未来资产收回期间抵税，是未来可抵扣费用，于是：资产的计税基础=初始资产(未来可抵扣费用)一前期减少的资产(前期已抵扣、未来不可抵扣费用)一本期减少的资产(本期应抵扣、未来不可抵扣费用)：未来可抵扣费用。
若本期会计确认费用引起资产(净资产或所得)减少，所得税费用减少；而本期税法不确认(未来确认)该所得减少，本期不抵税，则本期末资产账面价值小于计税基础(即未来可抵扣费用)的差额仍为未来可抵扣费用，即减少本期会计所得、减少未来应税所得的可抵扣暂时性差异，形成本期无所得税费用、有应交所得税的“递延所得税资产”(转回可抵扣暂时性差异分析略)。所得税会计实务中此类业务有：计提资产减值准备；固定资产购入初期会计折旧大于税法折旧；会计将开办费记入当期损益而税法分期摊销；当投资企业所得税税率大于被投资企业时，权益法下投资企业按投资比例确认投资损失并调减长期股权投资账面价值；交易性金融资产期末按公允价值计量调减账面价值计入当期损益等。上述业务会计调减资产账面价值，税法不确认即不抵税，则本期末相关资产账面价值小于计税基础(未来可抵扣费用)的差额为未来抵税的可抵扣暂时性差异。
若本期税法确认费用引起资产(净资产或所得)减少，抵税；本期会计不确认(未来确认)该所得减少，则本期末资产账面价值大于计税基础(即未来可抵扣费用)的差额为未来不可抵扣费用，即增加未来应税所得的应纳税暂时性差异，形成本期有所得税费用、无应交所得税的“递延所得税负债”(转回应纳税暂时性差异分析略)。所得税会计实务中此类业务有：符合条件的存货、固定资产、无形资产的借款利息，会计资本化为相关的资产，税法当期扣除；符合条件的研究开发支出，会计资本化为无形资产，税法当期扣除；使用年限不确定的无形资产会计不摊销，税法摊销；固定资产购入初期会计折旧小于税法折旧等。上述业务导致相关资产的账面价值大于计税基础(未来可抵扣费用)的差额为未来不抵税、故应增加未来应税所得的应纳税暂时性差异。
4 对于第四类业务，税法确认本期费用引起的负债增加额(净资产或所得减少额)在本期抵税，即本期负债计税基础增加额为本期可抵扣费用，则是未来负债偿还期间的不可抵扣费用，于是：负债的计税基础=前期增加的负债(前期已抵扣、未来不可抵扣费用)+本期增加的负债(本期应抵扣、未来不可抵扣费用)=未来不可抵扣费用。
若本期会计确认费用引起负债增加(净资产或所得减少)，所得税费用减少；而本期税法不确认(未来确认)该所得减少，本期不抵税，则本期末负债账面价值大于计税基础(即未来不可抵扣费用)的差额为未来可抵扣费用，即抵减本期会计所得、抵减未来应税所得的可抵扣暂时性差异，形成本期无所得税费用、有应交所得税的“递延所得税资产”(转回可抵扣暂时性差异分析略)。所得税会计实务中此类业务有：因或有事项确认的预计负债(不包括为关联方的担保形成的预计负债)；交易性金融负债期末会计按公允价值计量调增账面价值计人当期损益等。上述业务会计调增负债账面价值，税法不确认即不抵税，则相关负债账面价值大于计税基础(未来不可抵扣费用)的差额为未来抵税的可抵扣暂时性差异。
若本期税法确认费用引起负债增加(净资产或所得减少)，抵税；本期会计不确认(未来确认)该所得减少，则本期末负债账面价值小于计税基础(即未来不可抵扣费用)的差额仍为未来不可抵扣费用，即增加未来应税所得的应纳税暂时性差异，形成本期有所得税费用、无应交所得税的“递延所得税负债”(转回应纳税暂时性差异分析略)。我国所得税会计实务中暂无此类业务。
5 会计确认资产，负债公允价值变动形成的未实现资本利得，损失，计人资本公积，并分期摊销，税法不确认，也不允许税前扣除其摊销额，由此产生第五至八类业务的暂时性差异。由于资本公积增加同收入增加一样，导致资产增加或负债减少，净资产即所得增加，会计的所得税费用责任增加；资本公积减少同费用增加一样，导致资产减少或负债增加，净资产即所得减少，会计的所得税费用责任减少，因此，第五至八类业务可以比照第一至四类业务表述资产／负债的计税基础，对于未实现资本利得导致资产增加或负债减少的业务，资产的计税基础是未来非应税收入，负债的计税基础是未来应税收入；对于未实现资本损失导致资产减少或负债增加的业务，资产的计税基础是未来可抵扣费用，负债的计税基础是未来不可抵扣费用。所不同之处在于未实现资本得利／损失导致的净资产即所得的增／减不是损益，不进入利润表，而是增，减资产负债表的资本公积，相应的所得税费用责任的增／减也非损益，应减少，增加资本公积，而不是所得税费用。
期末会计按公允价值确认未实现资本利得即计入资本公积的资产增加或负债减少时，资产的账面价值大于计税基础(未来非应税收入)或负债的账面价值小于计税基础(未来应税收入)的差额为未来纳税的应纳税暂时性差异。所得税会计实务中此类业务如：可供出售金融资产，期末会计按高于账面余额的公允价值计量，税法不调整。
期末会计按公允价值确认未实现资本损失即计入资本公积的资产减少或负债增加时，资产的账面价值小于计税基础(未来可抵扣费用)或负债的账面价值大于计税基础(未来不可抵扣费用)的差额为未来抵税的可抵扣暂时性差异。所得税会计实务中此类业务如：可供出售金融资产，期末会计按低于账面余额的公允价值计量，税法不调整等。
根据《企业会计准则第18号一所得税》(以下简称CAS－18)“资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。”可解读为：资产的计税基础，是未来资产收回时，税法允许从应税所得中扣除的金额。但究竟是作为可抵扣费用允许扣除，还是作为非应税收入允许扣除，准则并未明示。通过以上分析，我们可以得出如下结论：对于收入或未实现资本利得导致资产增加的业务，资产的计税基础是未来非应税收入；对于费用或未实现资本损失导致资产减少的业务，资产的计税基础是未来可抵扣费用，如：对于当投资企业所得税税率大于被投资企业时，权益法下投资企业按投资比例确认投资收益导致长期股权投资增加业务，长期股权投资的计税基础是未来非应税收入，而不是未来可抵扣费用；对于期末计提资产减值准备业务，资产的计税基础是未来可抵扣费用。而不是未来非应税收入。
根据CAS－18，“负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。”可解读为：负债的计税基础，是负债的账面价值减去未来负债偿还时税法允许从应税所得中扣除的金额，即税法不允许扣除的金额。同样，是作为不可抵扣费用不允许扣除，还是作为应税收入不允许扣除，准则也未明示。通过以上分析，我们可以得出如下结论：对于收入或未实现资本利得导致负债减少的业务，负债的计税基础是未来应税收入；对于费用或未实现资本损失导致负债增加的业务，负债的计税基础是未来不可抵扣费用。
二、永久性差异
资产负债表债务法下仍然存在永久性差异，永久性差异产生于会计与税法对于净资产变动业务的相同确认时期(本期)、不同确认金额。永久性差异不能在未来各期转回，因此，永久性差异不能“递延”至以后各期，只能会计“服从”税法，即根据税法调整利润总额。存在永久性差异时，涉及损益的会计所得=利润总额±永久性差异。我国所得税会计实务中导致永久性差异的只有第一、三类经济业务：第一类，增加会计净资产、不增加税法净资产。如：国债利息收入、权益法下确认投资收益(投资企业所得税税率与被投资企业相同)等导致会计资产、净资产增加，但税法净资产不增加、不纳税。相反，增加税法净资产、不增加会计净资产。如：视同销售业务导致的税法净资产增加，纳税，但会计净资产不增加。第三类，减少会计净资产、不减少税法净资产。如：超出金融机构同类同期贷款利率的利息、超出计税标准的业务招待费、计人营业外支出的各种罚款及滞纳金与非公益性捐赠、为关联方提供担保形成的预计负债、权益法下确认投资损失(投资企业所得税税率与被投资企业相同时)等导致会计资产、净资产减少，但税法净资产不减少、不抵税。
CAS－18中未提及永久性差异，上述涉及永久性差异的经济业务表现为暂时性差异为0，这样易导致实务操作中忽略永久性差异，而大部分永久性差异属于第三类经济业务，即税法不允许抵扣的费用，无视永久性差异的存在，则会导致所得税税款的流失。
三、资产负债表债务法实施线路
根据《》应用指南，“企业应于资产负债表日，分析比较资产、负债的账面价值与其计税基础，两者之间存在差异的。按照重要性原则，确认递延所得税资产、递延所得税负债及相应的递延所得税费用(或收益)。”这种按期末余额直接比较资产，负债的账面价值与计税基础，确定暂时性差异。进而确认递延所得税资产／负债的方法有其局限性，它包括下列业务中资产，负债账面价值与计税基础的比较：第一，非净资产变动业务(如：资产、负债同增或同减业务)；第二，净资产变动但会计与税法无差异业务(如：本期销售产生的应收账款期末余额)；第三，净资产变动但无暂时性差异有永久性差异业务；第四，净资产变动有暂时性差异业务。上述前三种比较得出的暂时性差异均为0，第一、二种是无效的比较，第三是错误的比较，因为比较期末余额，不能反映永久性差异。只有第四种比较存在暂时性差异，是有效的比较。
笔者认为确认所得税会计差异应从分析涉及净资产变动的经济业务开始，对照会计准则与税法，找出存在永久性差异的业务；找出存在暂时性差异的净资产变动业务涉及的资产，负债项目，按照税法确定其计税基础，比较其账面价值与计税基础，确定暂时性差异，乘所得税税率得出递延所得税负债，资产的期末数，减期初数得出本期数。所得税相关会计处理是：确定所得税费用执行会计准则，即根据涉及损益的会计所得*所得税税率借记“所得税费用”、根据未实现资本得利／损失*所得税税率借，贷记“资本公积”。确定应交所得税执行税法，即根据应税所得*所得税税率贷记“应交税费一应交所得税”，其中：应税所得=利润总额±永久性差异±涉及损益的暂时性差异=涉及损益的会计所得+发生的可抵扣暂时性差异(发生期纳税)一转回的可抵扣暂时性差异(转回期抵扣)一发生的应纳税暂时性差异(发生期抵扣)+转回的应纳税暂时性差异(转回期纳税)。根据暂时性差异*所得税税率一递延所得税负债，资产的期初数，贷，借记“递延所得税负债／资产”。另外，若遇所得税税率发生变动，在税率变动的当期，还需按照新税率调整递延所得税负债／资产的期初数，计人所得税费用或资本公积。
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