【摘要】为了有效地从会计账面上监督固定资产的使用及折旧额的计提，煤炭企业应在“固定资产”科目下增设“一次折旧固定资产”和“超龄使用固定资产”两个类别的明细科目进行核算。本文以“环境治理补偿费”为例论述了“一次折旧固定资产”类别的增设与核算；同时，又以“矿井建筑物”核算为例，论述了“超龄使用固定资产”类别的增设与核算。
【关键词】固定资产；一次折旧法；环境治理补偿费；矿井建筑物；超龄使用固定资产
企业固定资产按经济用途和使用情况综合分类，一般分为七类：（1）生产经营用固定资产；（2）非生产经营用固定资产；（3）租出固定资产；（4）未使用固定资产；（5）不需用固定资产；（6）融资租入固定资产；（7）土地。结合煤炭企业特点，为了有效地从会计账面上监督固定资产的使用及折旧额的计提，笔者认为，应在“固定资产”科目下增设“一次折旧固定资产”和“超龄使用固定资产”两个类别的固定资产进行核算。
一、“一次折旧固定资产”类别的增设与核算
近几年来，煤炭企业建立了“环境治理基金”。该基金主要是从成本中按期计提，形成专门基金，分别用于煤矿环境治理方面，其中，用于购置固定资产采用一次折旧法计提折旧，即当购置的固定资产达到预定可使用状态交付生产使用时，一次计提全部折旧价值，以后使用时不再计提折旧。这样处理的理由是：企业形成这些基金时，已按计提标准分期计入了成本费用科目，相当于日后形成的固定资产已经计提了折旧。当以后这些固定资产真正购置使用时，应一次转移全部折旧价值。现以“环境治理基金”为例，说明它的具体应用方法。
环境治理补偿费的构成：环境治理补偿费专项用于采矿区生态环境保护、矿区污染源治理、地质灾害防治和环境恢复整治，从成本中列支。环境治理补偿费，有些属于事前预防支出，有些属于事后补偿支出，其具体构成有如下两项：
1. 预防性环境治理补偿费
预防性环境治理补偿费分为：
（1）矿区生态环境保护支出。包括煤炭企业提取的造林育林基金、水污染和大气污染保护费以及改进煤炭加工和辅助、附属企业生产工艺，提高水重复利用率，推广闭路循环和其它清洁生产工艺技术以保护矿区生态环境所发生的支出。
（2）矿产开发引发的崩塌、滑坡、泥石流、地面塌陷、地裂缝等地质灾害的预防支出。包括：地质灾害监测和信息管理费；为预防地质灾害而进行的河流改流引道、修筑防洪堤以及采用井下特采措施所发生的支出等。
预防性环境治理补偿费应按照矿山土地复垦率相应提取，提取标准是：矿山土地复垦率达到70%以上的煤炭企业，按照不低于主营业务收入的0.5%提取环境治理补偿费；复垦率在50%-70%的煤炭企业，按照不低于主营业务收入的1%提取环境治理补偿费；复垦率在10%-50%的煤炭企业，按照不低于主营业务收入的3%提取环境治理补偿费；复垦率在10%以下的煤炭企业，按照不低于主营业务收入的5%提取环境治理补偿费。预提的预防性环境治理补偿费应当专款专用。
企业按照规定提取的环境治理补偿费，在“长期应付款”科目核算，设置“应付环境治理补偿费”二级科目，借方反映环境治理补偿费的使用数，贷方反映环境治理补偿费的提取数。企业可根据环境治理补偿费项目的构成，设置三级明细科目。企业使用已提取的环境治理补偿费如能确定有关支出最终将形成固定资产时，应在“在建工程”科目下，设置“环境治理工程”二级科目，归集环境治理补偿费列支的各项工程支出。
（1）企业每月根据主营业务收入和标准提取环境治理补偿费时
借：制造费用——原选煤——环境治理补偿费
——洗煤——环境治理补偿费
贷：长期应付款——应付环境治理补偿费
如果不能直接分清原选煤、洗煤负担，记入“制造费用——混合——环境治理补偿费”科目，在期末分摊到原选煤和洗煤。
（2）专户存储。根据专户存储要求，将提取的环境治理补偿费转存银行专户时：
借：银行存款——环境治理补偿费专户
贷：银行存款——基本户
（3）企业使用已提取的环境治理补偿费时，应分别三种情况进行处理：
①发生费用性支出时
借：长期应付款——应付环境治理补偿费
贷：银行存款——环境治理补偿费专户
②购置设备直接形成固定资产时
借：固定资产
应交税费——应交增值税——进项税额
贷：银行存款——环境治理补偿费专户
借：长期应付款——应付环境治理补偿费
贷：累计折旧—— 一次折旧固定资产
③通过“在建工程”科目核算的费用
借：在建工程——环境工程
应交税费——应交增值税——进项税额
贷：银行存款——环境治理补偿费专户
工程完工形成固定资产
借：固定资产
贷：在建工程——环境工程
借：长期应付款——应付环境治理补偿费
贷：累计折旧—— 一次折旧固定资产
动用环境治理补偿费形成的固定资产在以后使用期间不再计提折旧。
2. 补偿性环境治理补偿费
补偿性环境治理补偿费分为：
（1）矿区废水、废渣、废气等污染源治理支出。项目有：①矿井废水治理支出。包括：矿井废水排放污染费和矿井废水污染治理费。②煤矸石治理支出。包括：煤矸石排放占地费（分为累计堆存煤矸石占地费、新增煤矸石占地费两部分）、煤矸石排放污染费和煤矸石治理费（煤矸石自燃灭火工程、煤矸石分选处理和煤矸石利用等所需支出）。③废气排放和治理费。主要包括：废气处理设备的更新改造支出、废气中物料回收和利用以及其他防污治理的支出。
（2）矿产开发引发的崩塌、滑坡、泥石流、地面塌陷、地裂缝等地质灾害的治理支出。具体包括：地质灾害导致的土地资源损耗费；地质灾害引发的地面建筑物损坏补偿费；地质灾害区农作物减产绝产补偿费；地质灾害区移民搬迁补偿费；地质灾害区治理费。
（3）矿区自然、生态和地质环境的恢复支出。包括对矿区被破坏的土地进行土壤改良、植被恢复、土地复垦、恢复成建筑用地或其他可使其恢复生态平衡达到可使用状态的支出。
（4）与矿区生态环境保护、治理和恢复直接相关的其他支出。包括开发适合我国煤矿的环境评价方法和环境管理模式，以及对矿区生态环境保护、治理和恢复进行的重大课题研究所发生的支出等。
补偿性环境治理补偿费适用于采取“先用后摊”的方式核算。
（1）发生补偿性环境治理补偿费时
借：长期待摊费用——环境治理补偿费
贷：银行存款
（2）摊销时
借：制造费用——原选煤——环境治理补偿费
——洗煤——环境治理补偿费
贷：长期待摊费用——环境治理补偿费
如果不能直接分清原选煤、洗煤负担，记入“制造费用——混合——环境治理补偿费”科目，在期末分摊到原选煤和洗煤。
“长期待摊费用——环境治理补偿费”摊销时间的选择采用孰低法，即在矿井尚余寿命年限和5年之间选择较短的时间进行平均摊销。
二 、“超龄使用固定资产”类别的增设与核算
煤炭企业固定资产核算中不同于一般企业的另一方面是“矿井建筑物”的核算。矿井建筑物是煤矿井下提供开采煤矿资源劳动条件的固定资产，包括井筒、通道、峒室、泵房、井内车场及煤仓等。从理论上讲，由于这些固定资产要在煤炭资源整个开采年限内提供服务，其折旧应该按照当期开采煤量占预计整个开采年限内可采煤量的比例来计算，即矿井建筑物折旧和煤炭开采量挂钩，采用产量法计提折旧。然而，我国在会计实践中，各个煤矿不能自主决定采用产量法的计提标准，而是由煤炭企业主管部门统一规定，如每吨煤计提维简费（维持简单再生产的简称）标准为1.50元（1965年）、2.50元（1977年）、4.00元（1981年）、6.00元（1983年），从1985年1月1日起又专门设置“井巷工程基金”，每月按每吨原煤1.50元的标准从成本中计提，1989年7月1日起又提高到2.50元，2004年5月21日起又统一改提维简费：河北、山西、山东、安徽、江苏、河南、宁夏、新疆、云南等省(区)煤矿，吨煤计提维简费8～50元；黑龙江、吉林、辽宁等省煤矿，吨煤8～70元；内蒙古自治区煤矿，吨煤计提维简费9～50元；其他省(区、市)煤矿，吨煤计提维简费10～50元，计提的维简费包括井巷费，即煤炭企业不再提取井巷工程费[财建（2004）119号]。
从以上变化可见，煤炭企业维简费的标准由国家确定，且不断变化，虽然国家充分考虑了全国煤炭企业的平均水平进行综合确定，但并不能完全反映各个煤炭企业的实际情况，致使煤炭企业矿井建筑物的折旧不能完全和其价值配比。鉴于此，对于已提完折旧①的矿井建筑物由于仍然在使用，可继续计提折旧。
例如，某煤矿某月原煤产量13 000吨，每吨原煤计提20元维简费共260 000元，其中，超龄矿井建筑物价值占全部矿井建筑物价值的20%。该矿当月计提维简费时编制如下会计分录：
借：制造费用——原选煤（维简费）208 000
贷：累计折旧（260 000×80%） 208 000
借：利润分配——提取专项储备（260 000×20%）52 000
贷：盈余公积——专项储备 52 000
以上账务处理依据2008年12月26日财政部财会函[2008]60号发布的《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》的要求进行的。即高危行业企业按照规定提取的安全生产费用，应当按照《企业会计准则讲解（2008）》中的具体要求处理，在所有者权益“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独列报，不再作为负债列示。煤炭企业在固定资产折旧外计提的维简费，应当比照安全生产费用的原则处理。
动用上述“专项储备”资金购置固定资产达到预计可使用状态时编制如下会计分录：
借：固定资产或在建工程
应交税费——应交增值税——进项税额
贷：银行存款等
动用上述“专项储备”资金用于费用性支出时编制如下会计分录：
借：管理费用
贷：银行存款等
期末，按照上述“专项储备”资金实际使用金额（包括资本性支出和费用性支出）在所有者权益内部进行结转（结转金额以“盈余公积-专项储备”等科目余额冲减至零为限）：
借：盈余公积——专项储备
贷：利润分配——未分配利润
从以上分析可见，煤炭企业矿井建筑物随着开采年限的增加，有的已经超龄使用，但按国家规定仍要计提维简费。从徐州矿务集团的实际情况看，徐州矿务集团是一个历史悠久的老矿井，有的煤矿已80多年快要报废了。徐州矿务集团矿井建筑物的价值已有三分之二折旧完毕，每年据吨煤35元计提的维简费有4个多亿。这么大数额的资金是以相应的物资形态——矿井建筑物对应着。如果会计核算不予反映，势必造成相当一部分固定资产脱离企业管理的视线，并有可能给企业管理层的决策造成失误。因此，笔者认为，煤炭企业应在“固定资产”科目下增设“超龄使用固定资产”类别。核算以下两类超龄使用固定资产：
一是已提足折旧仍继续使用的超龄矿井建筑物；
二是已提足折旧仍继续使用的其他超龄固定资产。
将超龄使用固定资产单独设类反映，有利于从会计账面上监督这些固定资产的使用及折旧额的计提与否，有利于编制“累计折旧明细表”。期末，企业按新的会计准则规定在附注中披露固定资产信息时，在固定资产“原价”项目、“累计折旧”项目分别增设“超龄使用固定资产”项目予以反映。
【参考文献】
[1] 财政部会计司编写组.2008.企业会计准则讲解——2008.北京：人民出版社.
[2] 吴志刚，张锦河，朱学义.2009.新会计准则应用研究——煤炭企业会计核算办法设计.徐州：中国矿业大学出版社.
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