【摘要】企业在构建或生产符合资本化条件资产的过程中，既占用了专门借款又占用了一般借款，即形成了混合借款，其利息费用的会计处理变得非常复杂。本文通过对混合借款中利息费用的确认程序、计量方法、案例分析进行研究，来阐明混合借款中利息费用的会计处理技巧，以供会计实务工作者参考。
【关键词】一般借款； 专门借款；混合借款；利息资本化；利息费用化
按照借款是否有明确用途的标准，将借款划分为专门借款和一般借款两种类型。专门借款是指为构建或者生产符合资本化条件的资产，如固定资产、投资性房地产和存货等而专门借入的款项，借款利息一般作为资本化处理；一般借款是指没有明确用途的各种借款，借款利息通常作为费用化处理。由于一般借款事先没有明确用途，在使用过程中也可以将其投入到固定资产、投资性房地产等符合资本化条件资产的构建或者生产上，这就出现了一般借款的利息资本化。当符合资本化条件的资产在构建或者生产过程中同时占用了专门借款和一般借款时，即形成混合借款，其利息费用的会计处理变得非常复杂。如果混合借款中利息费用的会计处理程序、方法不恰当，一方面会影响当期净损益的确定，导致盈余管理；另一方面会影响会计处理的效率，导致工作复杂化。因此，本文通过案例分析，阐明混合借款中利息费用的会计处理技巧。
一、混合借款中利息费用的确认程序
第一步：对专门借款的利息资本化与利息费用化进行确认
首先，将专门借款的每一会计期间划分为资本化期间和非资本化期间(包括暂停资本化期间)，以便分别确认利息资本化和利息费用化以及闲置借款的利息收益。
其次，在资本化期间，分别确定专门借款的实际利息(通常确认为应付利息)和闲置借款的利息收益(通常确认为应收利息)，进而确定专门借款的利息资本化部分(通常确认为在建工程或生产成本等)。
资本化期间专门借款的实际利息可以通过以下计算得到：如果属于从银行或金融机构借款，则实际利息应按照本金计算的利息加上利息调整；如果借款属于溢价或折价发行的企业债券，则实际利息为票面利息减去溢价摊销或者加上折价摊销。
再次，在非资本化期间，分别确定专门借款的实际利息(通常确认为应付利息)和闲置借款的利息收益(通常确认应收利息)，进而确定专门借款的利息费用化部分(通常确认为财务费用)。
非资本化期间专门借款的实际利息与资本化期间专门借款的实际利息确定原则相同。
应当看到：专门借款的利息资本化与资本化期间相挂钩，但不与资产支出相挂钩。
第二步：对一般借款的利息资本化与利息费用化进行确认
首先，判断为构建或者生产符合资本化条件的资产因专门借款不足而占用了一般借款。
其次，在资本化期间，通过一般借款的累积资产支出加权平均数和一般借款的资本化率来确定一般借款的资本化金额部分(通常确认为在建工程或生产成本等)；
再次，在会计期间，一般借款的费用化部分(通常确认为财务费用)，通过一般借款在某一会计期间的实际利息扣除一般借款的资本化金额进行确定。
应当看到：一般借款的利息资本化不但与资本化期间相挂钩，而且与资产支出相挂钩。
第三步：对利息资本化金额进行限量检验
每一会计期间利息资本化金额不超过当期混合借款的实际利息金额。
二、混合借款中利息费用的计量方法
在借款利息的会计计量中，利息资本化的金额确定了，利息费用化的金额也就迎刃而解。
(一)专门借款的利息资本化计量
在资本化期间：专门借款的利息资本化金额=专门借款的实际利息-闲置借款的利息收益。
闲置借款的利息收益是指尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入，或者进行暂时性投资取得投资收益的金额。
(二)专门借款的利息费用化计量
非资本化期间：专门借款的利息费用化金额=专门借款的实际利息-闲置借款的利息收益。
闲置借款的利息收益同上。
(三)一般借款的利息资本化计量
在资本化期间：一般借款的利息资本化金额=一般借款的累积资产支出加权平均数×一般借款的资本化率。
一般借款的累计资产支出也必须是在资本化期间所发生的支出，同时必须与资产支出相挂钩。
一般借款的资本化率为一般借款的加权平均利率。
(四)一般借款的利息费用化计量
在会计期间：一般借款的费用化金额=一般借款的实际利息-一般借款的资本化金额。
三、混合借款中利息费用处理的案例分析
以“2008年度注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》中393页的例题18—20”为例进行说明。
例1，MN公司拟在厂区内建造一幢新厂房，有关资料如下：
(1)20×7年1月1日向银行专门借款5 000万元，期限为3年，年利率为6%，每年1月1日付息。
(2)除专门借款外，公司只有一笔其他借款，为公司于20×6年12月1日借入的长期借款6 000万元，期限为5年，年利率为8%，每年12月1日付息。
(3)由于审批、办手续等原因，厂房于20×7年4月1日开始动工兴建，当日支付工程款2 000万元。工程建设期间的支出情况如下：
20×7年6月1日：1 000万元；
20×7年7月1日：3 000万元；
20×8年1月1日：1 000万元；
20×8年4月1日：500万元；
20×8年7月1日：500万元。
工程于20×8年9月30日完工，达到预定可使用状态。其中：由于施工质量问题，工程于20×7年9月1日—12月31日停工4个月。
(4)专门借款中未支出部分全部存入银行，假定月利率为0.25%。假定全年按照360天计算，每月按照30天计算。
根据上述资料，进行相关的会计处理。
(一)对20×7年度借款利息进行会计处理
第一步，专门借款的利息资本化与利息费用化：
专门借款资本化期间：20×7年4月1日—20×7年9月1日(5个月)。
专门借款资本化期间的实际利息=5 000×6%×150/360=125(万元)(应付利息)
专门借款资本化期间的利息收益=3 000×0.25%×2+2000×0.25%×1=20(万元)(应收利息)
专门借款资本化期间的资本化金额=125-20=105(万元)(在建工程)
专门借款的非资本化期间：20×7年1月1日—4月1日和20×7年9月1日—12月31日(7个月)。
专门借款的非资本化期间的实际利息=5 000×6%×210/360=175(万元)(应付利息)
专门借款的非资本化期间的利息收益=5 000×0.25%×3=37.5(万元)(应收利息)
专门借款的非资本化期间的费用化金额=175-37.5=137.5(万元)(财务费用)
第二步，一般借款的利息资本化与利息费用化：
会计期间：一般借款的实际利息=6 000×8%=480(万元)(应付利息)
资本化期间：一般借款的累计资产支出加权平均数=1 000×60/360=166.67(万元)
一般借款的资本化率=8%
一般借款的资本化金额=166.67×8%=13.33(万元)(在建工程)
会计期间：一般借款的费用化金额=480-13.33=466.67(万元)(财务费用)
第三步，对利息资本化金额进行限量检验：
混合借款的实际利息=125+175+480=780(万元)(应付利息)
混合借款的资本化金额=105+13.33=118.33(万元)(在建工程)
混合借款的资本化金额118.33(万元)<780(万元)，说明资本化金额合理。
混合借款的费用化金额=137.5+466.67=604.17(万元)(财务费用)
混合借款的利息收益=20+37.5=57.5(万元)(应收利息)
会计分录如下：
借：在建工程118.33万元
财务费用 604.17万元
应收利息57.5万元
贷：应付利息780万元
(二)对20×8年度借款利息进行会计处理
第一步，专门借款的利息资本化与利息费用化：
专门借款资本化期间：20×8年1月1日—20×8年9月30日(9个月)。
专门借款资本化期间的实际利息=5 000×6%×270/360=225(万元)(应付利息)
专门借款资本化期间的利息收益=0×0.25%=0(应收利息)
专门借款资本化期间的资本化金额=225-0=225(万元)(在建工程)
专门借款的非资本化期间：20×8年10月1日—12月31日(3个月)。
专门借款的非资本化期间的实际利息=5 000×6%×90/360=75(万元)(应付利息)
专门借款的非资本化期间的利息收益=0×0.25%=0(应收利息)
专门借款的非资本化期间的费用化金额=75-0=75(万元)(财务费用)
第二步，一般借款的利息资本化与利息费用化：
会计期间：一般借款的实际利息=6 000×8%=480(万元)(应付利息)
资本化期间：
一般借款的累计资产支出加权平均数=2 000×90/360+2 500×90/360+3 000×90/360=1 875(万元)
一般借款的资本化率=8%
一般借款的资本化金额=1 875×8%=150(万元)(在建工程)
会计期间：一般借款的费用化金额=480-150=330(万元)(财务费用)
第三步，对资本化金额进行限量检验：
混合借款的实际利息=225+75+480=780(万元)(应付利息)
混合借款的资本化金额=225+150=375(万元)(在建工程)
混合借款的资本化金额373(万元)<780(万元)，说明资本化金额合理。
混合借款的费用化金额=75+330=405(万元)(财务费用)
混合借款的利息收益=0(应收利息)
会计分录如下：
借：在建工程375万元
财务费用405万元
贷：应付利息 780万元
总之，上述借款利息费用的会计处理程序与方法无论是对简单的借款(如单一的专门借款或一般借款)，还是对复杂的借款(如混合借款)，都能使利息资本化和利息费用化的确认、计量更加便捷、准确。
【主要参考文献】
[1] 中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].经济科学出版社，2006.
[2] 中国注册会计师协会.会计[M].中国财政经济出版社，2008.
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