摘要:投资性房地产作为一个全新的资产构成要素,是企业和税务共同面临的新问题,而公允价值则成为新准则发布中的一大亮点。本文对公允价值在投资性房地产准则中的应用以及在多方面可能产生的影响作了深入分析和探讨,以期对我国投资性房地产持有企业的实务处理提供一些参考。
关键词:投资性房地产,公允价值,公允价值模式
投资性房地产是2006年新修订的企业会计准则提出的新概念。制定和颁布《投资性房地产》(以下简称CAS3)能进一步规范投资性房地产的确认、计量和相关信息的披露。作为最新会计准则一大亮点的公允价值在投资性房地产准则中不仅有所涉及,且占有非常重要的地位,在投资性房地产的后续计量、转换、处置、披露等规定中多处都涉及了公允价值模式。公允价值模式在CAS3中的运用将可能对企业的资产结构、利润、所有者权益及房地产税收制度等诸方面产生不同程度的影响。
一、公允价值在投资性房地产准则中的运用
投资性房地产是指为赚取租金或资本增值,或者两者兼有而持有的房地产。CAS3第十条中规定,在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续、可靠取得的情况下,可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。
(一)公允价值在投资性房地产后续计量中的运用
准则规定,企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。采用公允价值模式计量的,不对投资性房地产计提折旧或进行摊销,应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账面价值之间的差额计八当期损益。投资性房地产的公允价值应该反映资产负债表日的市场状况。之所以强调资产负债表日,原因在于公允价值是指定日期的特定时点上的价值。由于市场状况可能发生变化,因此在另外一个时点上估计的公允价值的报告金额就可能不正确或不恰当。
(二)公允价值在投资性房地产资产处置中的运用
投资性房地产在被处置的过程当中,即投资性房地产被被出售、转让、报废等任何一个环节都要经过资产评估。以公允价值反映该资产的价值,因此,公允价值的变动将对损益造成影响。
(三)公允价值在投资性房地产信息披露中的运用
企业应当在附注中披露与投资性房地产有关的下列信息:投资性房地产的种类、金额和计量模式;采用成本模式的,投资性房地产的折旧或摊销以及减值准备计提情况;采用公允价值模式的,公允价值的确定依据和方法以及公允价值变动对损益的影响;房地产转换情况、理由及其对当期损益或所有者权益的影响;当期处置的投资性房地产及其对损益的影响。
二、投资性房地产运用公允价值的影响分析
公允价值在投资性房地产准则中的运用,给企业财务政策的选择留下了一定的空间,同时也给广大投资者及债权人、各级主管部门准确了解企业真实的资产及财务状况提供了合法的保障。
(一)公允价值对企业财务的影响
1 对企业资产结构的影响。企业首先应确认哪些资产是属于公允价值计量下的投资性房地产,即必须符合投资性房地产准则规定的采用公允价值模式计量的两个条件。然而,在会计实务中,一项房地产是属于一般固定资产或无形资产还是作为投资性房地产,其确认取决于其持有的目的。原来分别在存货、固定资产、无形资产中核算和列报的投资性房地产,将统一在“投资性房地产”中核算,这一变化将影响企业的资产结构,尤其是有大量投资性房地产在存货中核算的企业,由于执行新会计准则后全部转入“投资性房地产”核算将使企业的流动资产(存货)减少,流动比率降低。
2 对利润的影响。公允价值的引入使得会计信息更能反映交易或事项的经济实质,满足会计信息真实、有用的要求,但也使部分企业利用公允价值模式粉饰经营、调控利润成为可能。即采用公允价值计量可提升投资性房地产持有企业的当期净利润,影响企业净资产价值,增强企业融资能力,有利于企业向国际市场发展。
影响投资性房地产公允价值损益对利润的调节的因素有两个:一是公允价值的确定;二是投资性房地产与其它房地产的转换条件和转换证据。公允价值的确定有市场作为参考,数据的取得相对比较容易。而第二点中的“转换条件”是指房地产的用途发生改变,所谓“转换证据”是指企业房地产改变用途应有充分的凭证或文件依据,且这些改变用途的活动实质上已经开始。前提是要保证这些凭证和文件的真实、可靠,才能保证投资性房地产价值的公允。
由于我国房地产市场仍处于发展阶段,也不排除部分投资性房地产出现贬值的可能,但总体来说投资性房地产有持续、稳定的增值潜力,在市价持续上涨的情况下,企业只要对该房地产进行必要的转换就可达到粉饰经营、调节利润的目的,况且完成这种转换并不复杂。这是因为企业将自用房地产或存货转换为采用公允价值计量的投资性房地产时,转换当日的公允价值小于原账面价值的,其差额计入当期损益;转换当日的公允价值大于原账面价值的,计入所有者权益。在会计报表日或企业再将投资性房地产转为自用时,其公允价值与账面价值的差额计入当期损益“公允价值变动损益”。这就意味着,当不同类型的房地产进行转换处理时,房地产公司需要确认相应的损失,却不能确认相应的收益,这又将影响企业的损益金额大小。所以在投资性房地产中公允价值的引入具有重要的意义,对资产价值的确认更具真实、可靠性。
3 对所有者权益的影响。首次采用新准则公允价值模式当年,各相关地产企业将会采取追溯调整的方式,调整年初所有者权益,在目前房地产价格普遍高于其历史成本的情况下,将这部分房地产原来按成本计量转为投资性房地产按公允价值模式计量,其影响结果是:这些房地产企业的上年度的资本公积(其他资本公积J将会得到较大幅度的提升,所有者权益将大为增加。另外,企业将自用房地产转换为投资性房地产时,公允价值大于原账面价值的差额也将计入所有者权益。这都有利于提高这些房地产企业的规模,使原来“隐形”的资产得到了“显形”。
(二)公允价值的运用对税务的影响
从纳税的角度来看,目前税法上并不区分投资性房地产和非投资性房地产,对于投资性房地产和自用房地产按照统一的原则进行征税。公允价值模式的引入会引起税收征纳的一些变化。
1 房产税。房产税是以房产为征税对象,依据房产价格或房产租金向房产所有人或经营人征收的一种税。现行房产税的计税依据是房产余值或房产的租金收入。前者从价计征,后者从租计征。从租计征的,新准则并不影响税基。对于从价计征的,其计税依据是房产余值,指的是房产原值减除一定比例后的剩余价值。房产原值是指纳税人按照会计制度规定,往账簿“固定资产”科目中记载的房屋原价。新颁布的投资性房地产准则允许在后续计量时采用公允价值模式。这就面临着一个问题:计税依据应该是房产余值还是公允价值呢,尤其是当采用公允价值计量的投资性房地产转换为自用房地产时,新准则规定应当以转换日的公允价值作为自用房 地产的账面价值,那么当公允价值大于该房地产初始计量成本时,企业应该按照哪一个计税基础来计算缴纳房产税?在现有的税法中还没有相应的规定,这也是新的投资-性房地产准则实施后值得探讨的一个问题。所以,完善房产税制建设势在必行。现行房产税以房产余值或租金收入为计税依据,一方面,没有考虑房产增值的部分;另一方面,从价计征的税率为12%,而从租计征的税率为12%。这样,同一房产在未确定用途时,用不同计税方法计算得出的应纳税额可能差别很大,而税法中对于转租等现象是否开征房产税又没有规定,这就给有些企业进行税务筹划留下了空间。
2 土地增值税。土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人,就其转让房地产所取得的增值额征收的一种税。投资性房地产准则要求采用公允价值模式进行后续计量时,要根据资产负债表日的公允价值调整投资性房地产的账面价值,那么,对于这部分调增了账面价值的投资性房地产,是否也应缴纳土地增值税呢?
如果从现行税法的角度考虑这一问题,土地增值税是一种流转税。只在房地产的转让环节征收,每转让一次征收一次,增值多的多征。增值少的少征,无增值的不征。开征土地增值税的目的是为了抑制牟取暴利和房地产的投机行为,从而保护从事正常交易的企业的合法权益,促进交易市场的健康发展。所以,考虑是否计征的重点就是要判断投资性房地产是否发生了产权、土地使用权的转移。因此。虽然按照新准则的要求要在资产负债表日确认土地增值,但并不需要交纳土地增值税。或者从另一个角度进行分析,征收土地增值税的最重要目的应该是对房地产的过高增值收益进行合理的调节、分配。土地增值了,其带来的收益应该归社会所有。在这种方式下。土地发生增值就应征税,而不仅仅考虑产权是否发生转移。现在企业在资产负债表日必须确认和明确提供投资性房地产的增值信息,并不需要再另外考虑税收征收成本的问题。也有学者建议开征定期土地增值税,每年征收,况且每年征收土地增值税也因为公允价值在投资性房地产准则中的应用变得更具有可行性。
3 企业所得税。新会计准则采用公允价值对投资性房地产进行后续计量,企业在资产负债表中按房地产的公允价值调整投资性房地产的账面价值,依据近几年我国房地产业的发展状况,这样的调整往往会增加企业的账面利润。但是因资产增值而增加的利润是否要交所得税,还须等待财政部做出明确规定。投资性房地产准则发布前,会计制度只允许通过按期计提折旧的方式对房地产进行后续计量。投资性房地产准则规定,采用公允价值模式进行后续计量时,不对投资性房地产计提折旧或进行摊销,应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。现行税法规定,按照税法规定的年限和折旧方法对房地产计提的折旧或进行摊销所产生的费用可以在税前列支,计算应纳税所得额。采用公允价值模式,一方面,由于未计提折旧减少了当期的费用,而根据公允价值调整账面价值也会影响当期的损益;另一方面,由于当期资产的账面价值改变,所以还会影响到此后房地产在转换和处置时确认的损益,从而最终影响会计利润。这都加剧了计量应纳税所得额和会计利润之间的差异。
或者说，如果我国对增值部分征收所得税,公允价值模式下,由于折旧和摊销的抵税功能丧失以及由于资产增值而应交的所得税的增加,意味着企业缴纳的税额会相应攀升,这将直接导致企业现金流出量的增长。在成本模式下,期末投资性房地产的净值较容易取得,只需将扣除折旧、摊销和减值准备后的净值列示于资产负债表上即可。
所以,从企业的角度来看,在投资性房地产出售时缴纳所得税,这种纳税方式对企业来说是很有利的,即企业选择公允价值记账,对当期增值部分不产生当期纳税义务,可以递延,而日后减值却可以减少当期收益,有避税之利。
4 物业税。投资性房地产准则引入公允价值模式对企业拥有的投资性房地产进行计量,为相关部门获得房地产价值提供了信息支持,随之也将为探讨物业税的具体税基提供一条新的思路。一方面,开征物业税是市场经济建设的要求,是我国经济发展的需要;另一方面,正式开征一种新税种,需要从理论上弄清一些基本的问题,还需要从理论到实践进行广泛的研究。综合考虑各方面的因素,在当前情况下开征物业税的时机可能还没有完全成熟。我们相信,投资性房地产准则将会有助于物业税征收条件的成熟,为我国设计更为科学、合理的物业税提供有力支持。可以预见,在推动使用公允价值计量的过程中,必须加强准则的宣传与指引,并以一定的政策力度保证其实施。
尽管公允价值计量模式在国际上早就开始运用了,在国内公允价值在投资性房地产中的运用尚属首次,缺乏相关理论和技术规范。同时,由于投资性房地产准则中公允价值在计量属性上具有不确定性和变动性等特征,在实际应用中可能带来一些新的问题和困难。但是,随着公允价值在我国运用环境的改善,公允价值的合理运用必定会进一步提高并改善我国投资性房地产企业会计信息系统的质量,使之向外部投资者提供更为真实的企业价值信息。
主要参考文献
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