【摘 要】新会计准则规定可以采用公允价值进行会计要素的确认、计量和报告，而公允价值变动引起的差额计入公允价值变动损益账户。该账户属于损益类账户，在期末直接计入当期损益。但是在具体准则的规定和会计实务处理中，存在一些与该账户性质相矛盾的问题。本文就存在的这些问题进行分析，并针对性地提出建议。
【关键词】公允价值；公允价值变动；公允价值变动损益
2007年1月1日实施的《》把公允价值计量作为会计要素计量方式之一，并在会计核算中加以运用，如交易性金融资产、可供出售金融资产、投资性房地产、非货币性资产交换、债务重组等相关业务的核算均采用公允价值计量。公允价值的广泛运用是新会计准则的亮点之一。公允价值是指资产和负债在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者清偿债务的交易金额，它体现了资产或负债的实际价值，为报表使用者真实了解企业财务状况提供最为真实的计量模式。同时，企业会计准则中也将因公允价值变动而引起的资产或负债账面价值的变动在调整相关资产或负债账面价值的同时，将差额记入“公允价值变动损益”账户。但对“公允价值变动损益”账户的解释及运用，在一些问题上值得探讨。
一、“公允价值变动损益”账户设计及运用中存在的问题
（一）“公允价值变动损益”账户的结转时间与性质产生矛盾
《》中对“公允价值变动损益”账户的性质有明确规定，属于损益类账户，并同其他损益类账户一样在期末将账户余额转入“本年利润”账户，结转后该账户无余额。对于“公允价值变动损益”账户的余额结转企业可以采用“账结法”和“表结法”两种方式。如果企业采用账结法结转“公允价值变动损益”账户，每个月末“公允价值变动损益”账户无余额，则不存在“公允价值变动损益”账户在其对应的相关资产处置时的一并结转问题；如果企业采用表结法结转“公允价值变动损益”账户，则“公允价值变动损益”账户月末可能有余额，在年末进行结转，年末无余额。在这样的情况下，如果企业期中出售在当期形成的相关资产时可以同时结转其形成的“公允价值变动损益”账户余额，但在下一会计年度，处置以前年度形成的与“公允价值变动损益”账户对应的相关资产时，由于年末“公允价值变动损益”账户余额已经进行了结转，账户无余额，也就不存在“公允价值变动损益”账户余额的结转问题，或者只需要将处置当期产生的那部分公允价值变动损益同时结转。
现以交易性金融资产为例，其会计处理如下：企业2007年11月1日购入股票，其成本10万元，作为交易性金融资产管理；2007年12月31日该股票的公允价值是12万元；2008年6月30日该股票的公允价值是13万元，2008年7月10日将该股票出售，所得收入14万元，所有款项结算完毕存入银行。假设该企业每年6月30日和12月31日对外报出报表，采用表结法结转损益类账户。针对该交易性金融资产企业的会计处理是：2007年11月1日，借：交易性金融资产——成本 10万元，贷：银行存款 10万元；2007年12月31日，借：交易性金融资产——公允价值变动 2万元，贷：公允价值变动损益 2万元，同时，借：公允价值变动损益 2万元，贷：本年利润 2万元；2008年6月30日，借：交易性金融资产——公允价值变动 1万元，贷：公允价值变动损益 1万元；2008年7月10日，借：银行存款 14万元，贷：交易性金融资产——成本 10万元，交易性金融资产——公允价值变动 3万元，投资收益 1万元，同时，借：公允价值变动损益 1万元，贷：投资收益 1万元。
但在《》中规定，“公允价值变动损益”账户的余额在相关资产处置时一并结转，计入当期损益。对上述业务的处理就是： 2007年12月31日不结转“公允价值变动损益”账户至“本年利润”账户，而是在2008年7月10日作如下处理，借：公允价值变动损益 3万元，贷：投资收益 3万元。在2008年全国会计专业技术资格考试《中级会计实务》，以及2008年注册会计师全国统一考试《会计》中例题的讲解也都是采用于资产处置时一并结转的会计处理。可见，新会计准则规定的“公允价值变动损益”账户的结转时间与其本身的性质不一致。
（二）“公允价值变动损益”账户的结转至账户的规定多样性与性质产生矛盾
“公允价值变动损益”账户属于损益类账户，应在期末将账户余额转入“本年利润”账户，借记或贷记“公允价值变动损益”账户，贷记或借记“本年利润”账户。而根据《》的相关规定可以看出，“公允价值变动损益”账户的结转有不同的“归属”。在《》中，要将其结转至“投资收益”账户；《》中，其结转至“其他业务收入”账户；同时也没有明确规定应该结转至哪个账户。如在公允价值计量模式下，将投资性房地产转换为自用资产或存货时，要按转换日资产的公允价值对自用资产或存货计价入账，公允价值与投资性房地产的账面价值的差额计入“公允价值变动损益”账户，但没有指明该“公允价值变动损益”账户应何时结转，结转至哪个账户；另外，《》中规定，以现金结算的股份支付，在行权日后的资产负债表日，将公允价值变动金额计入“公允价值变动损益”账户，同样也没有规定应怎样结转“公允价值变动损益”账户。可见，准则中对“公允价值变动损益”账户应结转至哪个账户是“政出多门”，有的计入投资收益，有的计入其他业务收入，有的又没有规定如何结转，这不仅与“公允价值变动损益”账户损益类账户的性质不相符，也造成会计实务处理时不必要的麻烦。
（三）公允价值变动损益对企业利润形成的影响
从公允价值变动损益的含义来分析，它是指在资产负债表日，企业采用公允价值计量的资产或负债的公允价值变动与其账面余额之间的差额。公允价值高于账面余额，为公允价值变动收益；公允价值低于账面余额，为公允价值变动损失。设置“公允价值变动损益”账户就是为了反映采用公允价值计量的资产或负债由于公允价值变动而产生的利得或者发生的损失，为会计信息使用者提供真实的会计信息。但“公允价值变动损益”账户所反映的利得或者损失，是企业持有相关资产而产生的账面利得或者损失，这些损益在该相关资产处置前，都是企业未实现的利得或者损失，并不是企业真正已实现的利得或者损失。在期末把这些账面的利得或者损失直接记入企业利润，必将引起企业利润的变动。尤其是当“公允价值变动损益”账户所反映的是变动收益时就会增加其会计利润，这显然与谨慎性原则不相符；同时，按照税法规定计算所得税时，又会产生暂时性差异，形成递延所得税资产或者递延所得税负债，造成会计处理的麻烦。虽然，准则中规定“公允价值变动损益”账户与其对应资产处置时一并结转，好像避免了这一问题，但企业期末利润计算公式是：营业利润=营业收入
－营业成本－营业税金及附加－销售费用－管理费用－财务费用－资产减值损失+公允价值变动损益+投资收益；利润总额=营业利润+营业外收入－营业外支出。显然，公允价值变动损益是直接计入当期损益的，并列示于利润表中，这二者的规定不仅相互矛盾，又显得不谨慎。
二、对“公允价值变动损益”账户的改进建议
针对上述“公允价值变动损益”账户在设计以及运用中存在的问题，笔者提出两种改进的建议。
（一）取消“公允价值变动损益”账户，将采用公允价值计量的资产或负债由于公允价值变动而产生的利得或者发生的损失直接计入“资本公积”账户，并与相关资产处置时一并结转至当期损益
这样处理的优势集中体现在三个方面：一是统一了所有采用公允价值计量的资产或负债由于公允价值变动而产生的利得或者发生的损失的账务处理，便于会计人员掌握；二是不存在期末结转问题，公允价值变动形成的利得或损失与相关资产处置时一并结转，计入当期损益，避免了将账面利得或者损失直接计入企业利润，导致利润的增减变动不谨慎的账务处理方法；三是这样对企业利润的计算与税法对应纳税所得额的规定相同，不会形成暂时性差异，简化了所得税会计处理；当然这样的调整，将导致企业利润总额计算公式以及企业利润表格式随之变动调整。
（二）取消“公允价值变动损益”账户，由“资本公积”和“公允价值变动损失”两个账户代替其作用
具体讲就是：将采用公允价值计量的资产或负债由于公允价值变动而产生的利得直接计入“资本公积”账户，并与相关资产处置时一并结转至当期损益；将采用公允价值计量的资产或负债由于公允价值变动而发生的损失直接计入“公允价值变动损失”账户，于期末结转至“本年利润”账户。这样调整的目的主要是恪守谨慎性原则，不高估未来的收益，而合理预计未来可能发生的损失和费用。将未实现的账面利得作为资本公积而不计入企业利润，但将企业发生的未实现账面损失直接计入企业利润，使企业会计利润的计算更为谨慎，保证会计信息质量要求。
【参考文献】
[1] 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解.北京：人民出版社，2007.
[2] 财政部.企业会计准则——应用指南.上海：立信出版社，2006.
[3] 财政部.企业会计准则.北京：经济科学出版社，2007.
[4] 财政部会计资格评价中心.中级会计实务.北京：中国财政经济出版社，2008.
[5] 中国注册会计师协会.会计.北京：经济科学出版社，2008.
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