【摘要】经过十多年的发展，会计实证研究方法①已经成为会计研究领域的主流方法，但是“为实证而实证”的庸俗化研究现象依然存在，并有恶化的趋势，这无助于高质量原创性会计研究的产生。本文从理论上分析了规范研究和实证研究融合对于好的会计实证研究的重要性，并以实证研究文献为例进行了剖析。
【关键词】规范研究；实证研究；融合
一、引言
从上个世纪末开始，经过十多年的发展，与经济学、财务学等社会科学的演变相一致，基于大样本数据分析的实证研究方法在会计研究领域站稳了脚跟并逐渐成为了主流的研究方法。这集中体现在以下学术生态的三个关键链条上：国内大部分高级别的权威期刊，包括《经济研究》、《中国社会科学》、《管理世界》、《经济学（季刊）》《会计研究》、《金融研究》等杂志，都鼓励并倾向于发表采用实证研究方法完成的论文；国内知名的研究型大学，例如北京大学、清华大学、复旦大学、中山大学、上海财经大学等，在研究生的培养方面基本上提出了熟练掌握实证研究方法的要求，并要求博士研究生甚至硕士研究生采用实证研究方法完成学位论文；国内学术研究资助机构，包括国家自然科学基金委、全国哲学社会科学基金委员会等，持之以恒地推进学术研究方法的规范化和国际化，大力倡导以数据为分析基础的实证研究方法。
与此同时，国内涌现出一批有影响力的青年学者，他们采用严谨的实证研究方法相继在国内外重要杂志上发表了基于中国背景的原创性研究成果，这一定程度上也得益于各种研究数据库（例如Wind、CSMAR、CCER等）的出现。不过，现阶段的会计实证研究依然不容乐观。一方面由于各种商业化数据库的开发成功，原先相当困难的数据搜集工作难度大大降低；另一方面由于国内研究者普遍缺乏系统的研究方法论训练，在发表论文的硬性规定下，大量“为实证而实证”的“统计作业式的”论文依然存在，而且数量上呈现扩大的趋势。因此，有学者尖锐地指出，我国现有大部分会计实证研究只是在抄袭 “洋八股 ”的理论和文章格式，创新性很少，能够捕捉中国自己独特环境因素的研究不多，总体上我国会计实证研究依然停留于模仿美国实证研究的模型和文章格式的阶段（陈孟贤，2007）。纵观学术史，这是研究范式革命的必经阶段（Kuhn，1962），是我国会计研究转型阶段必须承担的代价，但是，如果我们仅满足于此，如果我们不能及时地对会计实证研究方法体系加以改善，不进行会计研究的第二次转型②，那么后果将是非常严重，不仅我国会计研究界难以持续产生有国际影响力的原创性研究成果，而且大量学术资源会无谓的浪费，我国会计实证研究将可能遭受打击。细究下去，造成上述困境的重要原因在于规范研究和实证研究的脱节。现有的会计实证研究普遍缺乏应有的理论指导和理论分析的框架，尤其是缺乏足够的微观经济学、金融理财学等会计的“基础学科”的理论分析框架和经过严谨理论研究之后得出的切合中国实际情况的理论；缺乏对西方实证会计理论假设深思熟虑的检验，我们所从事的研究设计很可能面临“水土不服”的问题（蔡祥，2008）；缺乏基础性理论框架的指导，我国的会计实证研究就会变成“为实证而实证”的统计游戏（陈珉、孙铮，2003）。
如何实现我国会计研究的“第二次转型”，如何进一步提高我国会计研究的质量？众多学者和学术机构适时地给出了可行的答案。强化规范研究，构建切合中国制度背景的理论框架和分析模型，实现实证研究和规范研究的融合与和谐发展是会计实证研究创新的必然选择（Libby, Bloomfield & Nelson，2001；盖地、吕志明，2007；蔡祥，2008）。作为国内最高的学术资助机构之一的国家自然科学基金委员会管理科学部（2007）也提出了研究要“顶天立地”的要求，其核心就在于深入分析中国特定的制度背景和管理实践，提炼出可能产生理论创新的科学问题，进而采用实证研究的方法加以检验，最后形成原创性的研究成果。《经济研究》2007年召开的编委会以“高质量、新起点、新目标”为题对实证研究与规范研究的融合提出了具体要求，“论文写作应当先把问题中的经济学关系说清楚，然后再把这些关系用计量模型表达出来加以分析”，“经济学文章首先要看所研究的是不是重要的问题，其次要注重方法，方法也要与时俱进”。2008年6月，中国会计学会召开的《会计研究》编审座谈会上，代表也一致认为我国的会计理论研究“应坚持精品化、权威化和国际化道路，要具有高度的思想性、战略性和方向性，理论研究应回应重大实践问题”。因此，在完成了实证研究方法的扫盲阶段之后，我们有必要再次深刻理解和探究规范研究和实证研究的关系，由此形成规范的会计实证研究的方法基础，这自然成为我国会计实证研究第二次转型成功的关键。
二、好的会计实证研究的方法基础：理论分析
研究是获取新的可靠知识的系统方法，研究工作是一项旨在扩展我们对周围世界的理解的活动，结果在于获得新的可靠知识。新的可靠知识的获取，是规范研究和实证研究完美融合的产物。仅有完善的理论并不能使知识具有可靠性，因为理论总是基于一系列假设的抽象，在确立知识可靠性方面有两个一般标准：一是知识可以被证据所支持；二是获得或产生证据的方法可以被证明或再造。这两个标准在经济、管理学研究中通常以统计推论方式加以实现。但是仅有精致的分析工具或技术也不能保证知识的可靠性，因为它们本身不会做任何事，除非我们指定它做什么。统计检验是否有效必须具备三个特征：一是它们必须有一个概念框架，即必须建立在理论推理上；二是它们必须完全以数据为基础说明它们是否被拒绝；三是必须有可以检验它们的数据与技术（唐·埃思里奇，1998）。
好的研究绝非偶然，它经得起检验，并且能够扩展我们的知识基础（唐·埃思里奇，1998）。一个科学的理论的诞生需要经历“发现的来龙去脉”和“证明的来龙去脉”之间多次反复的过程。“发现的来龙去脉”解决的是科学知识源泉问题，由于不存在“没有理性的事实”，纯粹的归纳即不仅是不可能的，也是不成功的（波普，1965），科学知识的发现只能求助于大量的引证和研究者的内省，引证是从浑沌世界之中脱身出来的非逻辑活动，它谋求探索世界的真实本质，或者尝试猜测相关变量之间的真实关系。“证明的来龙去脉”则是为了确保“发现”的假说遵循科学方法论标准成为科学，检验假说最有效的方法就是检验其解释现象的能力以及预测的正确程度，虽然解释和预测并不一定是科学理论必备的两个功能（布劳格，1980）。因为预测仅仅要求弄清楚相关的因素，作为常用的普通最小二乘法（OLS）外推预测可以不依赖任何理论而取得很好的预测效果，却并不解释任何东西，例如典型的短期天气预报。而宽泛的解释只是把那些神秘、人所不知的东西变成庸俗、人所共知的东西，这种理论很少预测，甚至什么也没有预测，只是给人们一种“原来如此”的感觉（布劳格，1980）。但是，没有预测价值的解释是危险的，同样没有解释能力的预测也是无益的（布劳格，1980）。既能给现象提出合理解释又能做出准确预测的理论总是更有价值。宽泛地说，解释能力来自于借助引证、内省的规范研究，预测价值则依赖经验数据的实证检验。孤立的看，规范研究和实证研究都无法产生可靠的知识。唯有以理性、审慎的方式，虚心探索的态度将规范研究和实证研究结合在一起，才能够形成可靠的知识并成为科学的有效基础（唐·埃思里奇，1998）。
具体到会计实证研究领域，规范研究与实证研究的融合也是好的会计研究的方法基础（Watts & Zimmerman，1986；鲍勃·瑞安、罗伯特·W·斯卡彭斯、迈克尔·西奥博尔德，2004），进行会计研究的正确方法是将规范会计研究与实证会计研究相结合，进而形成一个科学和完整的会计研究方法体系（葛家澍，2005）。随着实证研究方法逐渐成为主流，规范研究对于好的研究的重要性更显突出，因为好的研究首先取决于好的研究问题，好的研究问题是重要的、新颖的而且是可行的（夏立军，2007），而对好的研究问题的判断以及能否敏感地抓住好的研究问题则依赖于研究者良好的规范分析功底，没有长期的规范分析所形成的理论积淀，一个研究者是很难找到好的研究问题的。对此，美国著名经济学家米尔顿·弗里德曼（2001）作出如下精彩的描述——“实证经济学的结论似乎而且确实与重要的规范问题密切相关，与应该做什么以及如何才能实现既定目标问题密切相关”，林毅夫教授（1995）也在题为“本土化、规范化、国际化”的讲演稿中提出要推动我国经济学理论的创新首先必须弄清楚哪些是我们所观察到的、重要的、错综复杂的社会经济现象背后的主要经济、政治和社会变量，并据此建立一套逻辑体系以说明这些重要变量之间的因果关系。其次，好的问题能否催生出好的实证研究问题还需要严谨的研究设计，需要对变量之间作用机理的细致分析，进而形成可检验的假设，而这同样需要借助规范分析。已有的规范理论为研究者提供观察和认识现实问题的思维工具，这好比高效的“搜索引擎”，已有的规范理论有助于研究者针对特定问题，探寻可行的研究路径和选择恰当的切入点（朱玲，2007）。此外，实证研究过程中可能出现异常的结果，而对异常结果的解释和纠正同样离不开规范分析，如果缺少对研究问题特定背景的细致分析以及相关理论分析，缺乏对特定制度背景的深刻理解，研究者常常会根据“想当然”的假设进行计量分析，以至于出现常识性的统计失误。这类常识性的缺陷只能通过加强研究者对制度背景的剖析来弥补，并且需要借助对专题理论分析框架的把握来校正（朱玲，2002）。一个典型的例子是Blackwell, Noland & Winters（1998）通过考察审计服务对客户贷款利率的影响进而检验审计价值的研究。对此，直觉上的研究设计应当是直接考察审计服务变量与贷款利率之间的关系，但他们的研究设计却是考虑公司规模因素，具体考察审计服务变量与公司规模交叉项对贷款利率的影响。原因在于银行贷款的利率首先受公司规模影响，规模越大意味着风险越低，而审计服务所能降低的贷款利率与规模有关。具体的讲，大公司购买的审计服务所能降低的贷款利率幅度显著低于小公司所能降低的幅度，没有购买审计服务的大公司的银行贷款利率也可能显著低于购买审计服务的小公司的贷款利率，即审计服务的价值受到审计客户自身规模的影响。相反，如果直接考察审计服务变量与贷款利率之间的关系，回归的结果可能是审计服务变量与贷款利率之间的相关系数显著为正，如果由此推出购买审计服务的公司支付更高的银行贷款利率的结论，那么，此种发现是令人困惑、错误的。
从技术上看，好的会计实证研究必须同时满足四个有效性（validity）：外部有效性（external validity）、内部有效性（internal validity）、建构有效性（construct validity）和统计有效性（statistical conclusion validity）（Libby, Bloomfield & Nelson，2001）。如图1所示，它们是一个有机的整体，缺一不可，是一项好的实证研究的技术保证。
外部有效性是好的会计实证研究的前提。好的研究起始于好的问题，好的问题的挖掘，必须借助对特定制度背景的剖析，并且借助对专题理论分析框架的把握。而好的问题并不意味着好的研究问题，好的研究问题应当明确阐明变量之间的关系，可以清晰的表述为研究的问题，同时提供可预期的结果（Kinney，1986）。在好的问题转化为好的研究问题的过程中，关键是需要严谨的理论分析，需要对现象所涉及变量之间作用机理的细致分析。而这就是外部有效性所要解决的问题。外部有效性是从理论上分析研究问题所涉及的变量之间的关系，并识别出变量之间的作用方向和机理，从而使得后续的实证模型成为“因果模型（causal model）”，而因果关系是我们从研究中得出有意义的发现和结论的必要条件（Abdel-khalik & Ajinkya，1979）。如果缺乏外部有效性，缺乏系统的理论分析，缺乏对研究变量之间关系和作用机理的细致分析，实证研究中的回归模型充其量仅是一个数学表达式（Denzin，1978），变量之间的统计相关性也仅仅是相关性，而无法得到因果性的可靠解释，这样就限制了研究的价值。此外，外部有效性也是实证研究的结果得以推广的前提，它意味着研究结论在其他样本、其他期间、其他国家的适用性（Abdel-khalik & Ajinkya，1979）。同时，外部有效性确保了采用其他样本、采用更好的方法进行的重复研究成为有价值的研究活动，而且正是通过这些重复研究，研究的外部有效性才得到不断的确证和支持。
好的研究问题和研究假说能否转换为经得起推敲的研究成果，除了外部有效性之外，关键还在于由理论模型到实证模型的转换过程是否顺畅、有效，即实证模型中所检验的变量关系是否为理论模型所关注的变量关系、实证模型中所检验的变量关系是否真实存在，这就是实证研究中的建构有效性和内部有效性。内部有效性衡量的是实证模型中解释变量对被解释变量的解释能力和程度（Libby, Bloomfield & Nelson，2001），它是好的会计实证研究的必要条件，如果实证结果无法通过统计显著性检验、统计方法选择不当（统计有效性）、样本选择存在偏差、遗漏重要的控制变量、没有解决内生性（endogenous）问题，即实证研究缺乏内部有效性，那么将很难得出所关心的变量之间有意义的关系（Libby, Bloomfield & Nelson，2001）。建构有效性则是连接内部有效性和外部有效性的桥梁，它衡量的是理论上所关注的变量与实证研究中所使用的替代变量（proxy）之间的相合程度，替代变量包含其他额外的信息或者缺乏应该包括的信息都可能损害建构的有效性。事实上，实证研究中没有完美的替代变量，我们所能做的只能是对理论上变量的渐进反映。因此，实证研究中大量的文献就是采用更新的更好的替代变量对之前的研究进行不断重复检验。
总体来说，外部有效性是好的研究的前提，建构有效性和内部有效性（包括统计有效性）是好的研究的必要条件。内部有效性主要是实证研究设计的问题，而外部有效性和建构有效性则需要借助规范研究来解决。从我国目前会计实证研究“二次转型”的阶段看，重要的是首先做好外部有效性，“实证研究应力求揭示规范研究的意识错觉以及纠正人们习惯性看法或感性认识上的直觉偏差，即应当检验被常人所未注意到的但又重要的假设，应当校正普遍性的意识偏差，以发挥科学证伪的效果”（冯均科，2004），实证研究应当选择重要的、新颖的而且是可行的问题，然后进行严谨的理论分析，得出可以实证检验的假说；至于后续的建构有效性、内部有效性和统计有效性当然也是好的研究必备的条件，但是相比外部有效性，可能是其次的问题，也是相对容易解决的问题。只有解决了外部有效性的问题，建立切合中国特定制度背景的理论框架和分析模型，由此开展的会计实证研究才可以避免“水土不服”、“为实证而实证”的困境。当然做到这一点并不容易，需要研究者具备坚实的经济学、心理学、社会学等理论基础和对现实世界的敏锐洞察力（蔡祥，2008），以及两者的完美结合（林毅夫，1995）。为此，一个可行的技术路径是先进行基于个案剖析的实地研究（field research），然后进行大样本的实证研究（李志文，2003）。
下文，笔者将借助本部分的理论框架选取两个实证研究文献的例子，具体地分析规范研究和实证研究对于好的会计实证研究的重要性。
三、好的会计实证研究的方法基础：若干实证研究文献剖析
Ball & Brown（1968）作为会计实证研究的开山之作，历经40年，依然是所有学习会计实证研究的学生必读的文献，而且还是众多会计学者反复研读、品味的经典，原因不在于它是第一篇采用实证研究方法研究会计问题的论文，而在于其是实践上述会计实证研究框架的典范，是规范研究和实证研究融合的最佳范本。其论文的研究框架如图2所示。
Ball & Brown（1968）把大量的篇幅花在外部有效性和建构有效性的分析上，而这体现了规范研究的价值。会计信息是否有用是一个会计理论和实务都非常有意义的话题，长期以来得到了大量学者的关注，问题是，如何将这个好问题转换为好的研究问题呢？这首先需要厘清这个问题中所涉及的变量、它们之间的关系以及作用机理，并得出可检验的假说。为此，Ball & Brown借助美国财务会计准则委员会（FASB）的财务会计概念框架（SFAC），从信息观的角度论证了会计信息与会计报表的使用者决策之间的关系。如果会计信息提供了有用的信息，那么我们不难预期报表使用者的决策将会得以改善；否则，从信息观的角度看，我们就不能说，会计信息对于投资者来说是有价值的。这样，我们就可以通过考察会计信息与投资者决策之间的关系来检验会计信息的有用性。在完成了研究的外部有效性工作之后，接下来的问题是如何将理论上会计信息与投资者决策之间的关系具体化为可衡量的实证模型变量，即如何衡量会计信息和投资者决策，这就是建构的有效性问题。基于FASB财务会计概念框架提供的理论分析，Ball & Brown推导出最重要的会计信息是会计盈余信息，而信息对接受者是否发挥作用不在于数据本身。因为有效市场假说（EMH）告诉我们，资本市场不在于会对会计数据形成预期，而在于其是否给投资者提供了预期之外的变动，这样实证过程中的操作变量就变成扣除市场预期之后的未预期会计盈余变量。同样，会计报表使用者众多，包括投资者、债权人、政府监管部门等，他们对会计信息的要求是有差异的。根据FASB的财务会计概念框架，投资者是最为重要的使用者，因此，研究中就将使用者集中于投资者。投资者决策的结果表现为股价的变动和成交量的变动，但是我们不能直接用股价变动和成交量变动衡量投资者的决策，因为即使不存在会计信息，股票的股价和成交量依然也会发生变动，这就要求在实证设计中剔除上述自然的变动。这样，会计报表使用者的决策在实证研究中的操作变量就变成异常股票报酬率，即剔除正常回报率之后的剩余回报率。在确定了会计信息和投资者决策替代变量（完成变量的建构）之后，接下来就是对替代变量关系的实证检验。实证中Ball & Brown并没有直接检验未预期会计盈余和异常回报率之间的关系，而是区分好消息和坏消息分别进行检验，因为好消息和坏消息对回报率的影响是相反的，同时他们进行了大量的稳健检验，从而保证了研究的内部有效性。
与上述例子相反，近期国内杂志上发表的通过考察独立董事的比重与公司绩效的关系进而检验独立董事的治理有效性的论文，却明显地违背了上述研究框架。检验独立董事的治理有效性，首先必须明确独立董事的功能和定位。根据中国证券监督管理委员会2001年发布的《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》，我国独立董事的主要职责在于保护中小股东免受大股东的侵害、提高会计信息的可靠性以及提供决策咨询。因此，从逻辑上我们很难通过考察独立董事与公司绩效之间的关系来评价独立董事制度的有效性，因为独立董事和公司绩效之间的关系过于遥远，独立董事通过何种渠道影响公司绩效并不明确。即使上述设计可行，仅仅考察独立董事在董事会中的比重与公司绩效的关系，依然无法由此评价独立董事制度的有效性。因为独立董事要对公司绩效产生影响，不仅取决于其是否独立，还取决于独立董事是否具备足够的能力以及是否具备行使所赋予的职责的足够动力。换言之，独立董事对公司绩效的影响是独立董事独立、能力和动力三因素共同作用的结果，因此，实证模型中必须考察上述三因素的综合作用。然而，即使实证模型充分考虑了上述三种因素的影响，依然无法通过实证结果对独立董事制度的有效性作出有效的评价，因为变量之间的相关性既可能是好公司选择好的独立董事制度的结果（信号作用），也可能是公司建立了独立董事制度之后的结果（治理作用），而这两种作用是很难通过横截面检验加以区分的。
综上，不难发现规范研究对于好的会计实证研究的重要性。只有通过细致的理论分析，才能识别好的问题，进而明晰变量之间的作用机理，并提出切实可行的可检验的假说，即将好问题转换为好的研究问题。在缺乏对变量之间作用机理细致深入的理论分析、没有做好研究的外部有效性和建构有效性的情况下，匆忙地、盲目地就进行下阶段的统计分析，得到的只能是一堆无意义的统计图表。其结果无论是否相关、统计上是否显著，都无助于增进我们对现象的了解，甚至可能对读者产生误导。
四、结束语
好的会计实证研究，必须具有增量的知识贡献，或者为已经观察到的现象提供新的解释，或者给未观察到的现象提供预测（Watts & Zimmerman，1986），而这离不开规范研究和实证研究方法的融合。在我国实证研究方法已经成为主流的方法之后，为了形成好的会计实证研究成果、产生有国际影响力的原创性研究，规范研究和实证研究两种方法的融合更显重要，尤其是规范研究的重要性更应值得强调和加强。
当然要产生“顶天立地”的原创性研究，要实现会计研究的第二次转型，不仅需要具备扎实的经济学、财务学、会计学等规范理论的功底，还需要熟练运用上述理论对中国特定的制度背景下的问题进行细致地分析，进而提出有国际影响力的研究问题，产生有国际影响力的会计实证研究成果。此外，会计实证研究的规范化也是实现会计研究的第二次成功转型、催生出有国际影响力的学术成果的重要制度保障（林毅夫，1995；2001；杨雄胜、张国法、刘旭、于成永、酆尘颖，2004）。
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