一、组织间开簿成本会计中关于信任的研究文献综述
开簿成本会计(0pen book cost accounting)是指法律上独立的企业合作伙伴之间超越企业界限的成本信息的披露、共享。这些成本信息是企业成本控制起关键作用的信息，并且通常是保密的信息。这些成本信息可以用来向供应链上游追溯成本动因，实现成本的前端控制与源头控制，优化整个供应链成本，但是开薄方披露机密的成本信息，如果没有机制约束，就会使自己面临机会主义行为损害的风险。因此，组织间开薄成本会计需要强调组织间的信任。正因为如此，曼迪表明，互信是敏感信息如成本数据交换的基本条件(Munday，1992)。许多学者也赞同信任是开簿成本会计的前提条件。实施开簿之前必须至少有一个基本的信任，公司之间应当相互保证所提供的资料不被滥用。因此，利用开簿成本会计这一技术建立信任是一个关键问题(Axelsson，2002)。建立信任是实施开簿会计的机制之一。开簿成本会计更可能发生在高度信任的组织关系间(KulmaIa，2005)。Mouritsen(2001)把建立信任作为开簿的基本要求。信息在这之前一直秘而不宣现在可以提供，最需要的就是有关各方之间充分信任并存在一个可以积极分享的信息系统。信任和信息的相互作用取决于企业间关系的成熟度(Tomkins，2001)。在组织间关系形成的初期阶段，信任和信息互为补充，在企业间关系后期阶段，信任可以作为公司的一种治理机制增强信息的互动。Tomkins(2001)认为供应链各企业之间的信任水平和信息渠道之间的关系不是单调变化的，而是随着关系生命周期在发生变化：信任随着时间逐渐增长，而在关系生命周期中间信息需求达到最大。这就意味着开簿成本会计应当在半成熟关系情况下出现，而不是在最信任的情况下出现。 Hansen(2001)发现开簿成本会计在信任尚未形成的关系中也可以出现，在相互间不信任的情况下，双方或多方通过协议等形式要求对方提供成本信息，是一种极端的控制方式。Seal(1999)提到强制的开薄不一定起作用，但可能反过来试图从权力不均衡性中受益。另外，强制的开簿仅可能在直接的相互依赖的成对关系中存在。相反，在一个包括间接业务关系的网络企业，权力通常不利于实现开簿成本会计。然而，也有人证实，不均衡权力分布的企业之间更有可能发生完整、系统的成本信息交流。因此，两个有权力的企业没有信任的基础实现成本信息交流也是有可能的，但是适当的安全机制或单方面的依赖是必要的。因此，从理论上讲，信任不是均衡权力的合作伙伴之间成本信息交流的一个必要条件。也有人认为对于开簿会计的研究有两种相互矛盾的结果。一方面，许多研究建议开簿会计双方要求信任，(Munday， 1992a; Berry et al.，1997; Tomkins， 2001; Mouritsen et al.， 2001; Axelssonet al， 2002)。另一方面，也有研究支持解释开簿会计和透明度建立信任(Seal et al.， 1999)。在实践中，信任已经看到作为开簿会计一个要求和结果(Kulmala 2002)，但这个问题需要更多的批判性和实证分析。
二、组织间开簿成本会计的信任风险分析
信任在开薄会计中是至关重要的，一是开薄双方要求信任，二是开薄能促进信任。但是信任存在信任风险。组织间开簿成本会计的信任风险主要是因开薄企业间信任不对称，从而引起成本信息披露的不对称而带来的风险。从信息经济学的角度看，信息不对称从时间上可分为两种情形：一种是发生在当事人签约前的信息不对称，也就是有些信息只有一方当事人知道，而另一方不知道，称为“隐藏信息”，由此产生“逆向选择”风险;另一种情形是发生在签约之后的信息和行为不对称，也就是签约时双方都了解有关信息，但签约后有一方可以利用对方不了解的签约后信息，采取有损于对方利益的行为，给对方带来损失，称为“隐藏行为”，由此产生“败德行为”风险。因此，组织间开簿成本会计相互信任的风险可分为二类：一类是由于“逆向选择”带来的风险，称为“逆向选择”风险;另一类是由于“败德行为”带来的风险，称为“败德行为”风险。
第一，“逆向选择”风险。是指在开簿会计网络中有些本来不具备开薄能力的组织，为了能进入网络，获得与其它节点长期交易的关系，同时又考虑敏感数据的安全要求，防范对方机会主义行为而悖逆选择，给网络其它节点发出虚假成本信息，做出错误的能力承诺，以获得其它节点的信任。而这些信息本身是私有信息，其它节点不可能或很难直接辨认其能力，由此产生了“逆向选择”的信任风险。这种信任风险可能在后期的交易中蒙受巨大的损失。比如在开簿成本会计通常体现为强势客户要求供应商公开账簿(Kaj Liter和Kulmala，2005)，客户要求供应商承担风险，没有对冲敏感数据披露的安全要求。这不符合供应商的长期生存，因此供应商必须作出回应对冲风险，因信息非对称进行悖逆选择，提供失真或损坏信息，从而保护其经济地位。一个极端的例子是为客户检查创造的完全错误的开簿。
第二， “败德行为”风险。是指在开簿成本会计网络中，节点企业为了追求自身利益的最大化，从而做出有损其他企业利益或整个网络整体利益的道德风险问题。比如购买商可能为了追求自身利益，将所有供应商的成本信息进行比较，选择成本较低、竞争力强的供应商作为合作伙伴，而抛弃产品成本较高、竞争力弱的供应商;另外，接受信息的购买商可能将供应商的成本信息作为价格谈判的砝码，使后者面临降低价格或提高质量的压力。甚至，将成本数据转移给竞争对手严重损害一个企业的竞争力。
三、组织间开簿成本会计的信任机制研究
信任会随着时间维度而不断强化。本文基于时间维度从组织间相互信任的产生、强化、保障机制三个方面来阐述组织间开簿成本会计的信任机制的构建。
(一)组织间开簿成本会计的信任产生机制
1.信任产生的网络信任度评价机制。信任是合作的基础，组织间实施开簿成本会计，必须选择有一定信任程度的企业作为自己的合作伙伴。合作伙伴的选择不当是产生信任风险的直接原因，而更深层次的原因是开薄双方信息的不对称。为了减少信任风险，重点在于建立信号传递机制，使开薄双方的信息对称起来。对合作伙伴信任度的评价可以借助基于网络的信任评价。基于网络的信任评价就是在运用信任评价机制对参与开薄企业进行直接信任评价的基础上，发挥网络的优势，利用网络沟通机制，综合考虑其它网络企业对参与开薄企业的间接信任评价，形成网络信任度，提高信息的对称性，降低信任的风险。
2.信任产生的专用性投资机制。网络成员不可收回的专用性投资可以提高可置信承诺使每一个成员都形成一个自我实施的单边保护措施。专用性投资作为一种双边共同套牢方式可以增加双方的相互依赖性，抑制机会主义，提高违约机会成本，强化分工合作关系，使共同经济关系更加稳固，威廉姆森将这种支撑这类长期性交易的因素称为合作中的“人质”因素，双方共同提供“人质”是当事人相互套牢，是抑制机会主义行为的重要手段。在开簿成本会计中互惠的专门投资可以作为安全手段用于专门的成本信息的系统披露。例如一个合适的接口软件可以作为联系两个企业的成本会计系统的重要工具，该接口软件创建了一个简单而可靠的实现企业间成本信息交流的手段，因为其专用属性，它不能被用于其它业务关系。通过这样做可以增加可置信承诺，稳固长期的信任关系，以实现互惠、长期的开薄。
3.信任产生的声誉机制。企业声誉是指其他组织或个体对企业形象、企业品质的总体认知印象和主观判断。企业好的声誉会形成声誉资本。声誉资本会产生很强的声誉效应。但声誉资本是企业以往专用性投资的长期积累，即使一个细小的机会主义行为也会对其声誉产生恶劣影响。因此，企业声誉会直接影响合作企业对该企业的期望，进而影响合作企业对该企业的信任程度。声誉对于信任机制的建立是相当重要的。正如亚当·斯密所强调的，长期以来，声誉一直是确保合同得以履行的最为重要的机制之一。声誉机制是指基于保持自身声誉的考虑而不会做出机会主义行为。而声誉机制作为开薄组织的自我监督机制，可以将机会主义行为消灭于萌芽状态。因此，声誉机制是保障开薄组织不受损害的有力机制。声誉机制可以使企业的履约过程具有可置信性，从而具有激励利益相关者进行专用性投资的功能。凭借声誉机制，企业在未来与利益相关者的缔约过程中，可以不必进行事先的专用性投资，从而降低了企业的缔约成本与风险，并提高企业资源配置的灵活性。
4.信任产生的承诺机制。承诺是规范、约束承诺双方行为的重要途径。在开薄成本会计实施过程中一个企业对网络的长期承诺是至关重要的。一个具有长远观点的承诺可以使人们发展互信和从中长期受益。因此，开薄企业之间应建立承诺机制实现、落实真实的承诺。承诺机制一般包括刚性承诺机制和柔性承诺机制。柔性承诺是基于名誉的承诺，它包括口头的承诺和非正式的合作契约。刚性承诺即正式的刚性契约，可表现为共同签订的合作协议，同意进行统一开薄的规章、制度，或者以红头文件下达的开薄要求等。
5.信任产生的财产抵押机制。财产抵押机制是建立合作伙伴财产抵押的事前控制机制。即要求合作伙伴在合作之前先进行财产抵押或预交保证金，如果失信，则以抵押或预交保证金补偿施信方的损失，这是一种事前控制办法。在开簿成本会计中，可以以互惠的专门投资作为担保或者支付一定保证金。利用担保，除了作为惩罚机会主义行为手段，这可以确保减少机会主义的问题并不立即导致新的问题的保证。
(二)相互信任的强化机制
1. 信任强化的网络激励机制。对于“败德行为”信任风险，重点在于建立激励机制，一方面使守信者得到奖励，另一方面使失信者得到惩罚，从而规范网络行为，避免期骗行为。在开薄成本会计中，基于网络的激励机制在于充分考虑各个网络结点的利益合理分配与平衡基础上，以“风险共担，收益共享”为原则设计出一个公平、合理、多赢的收益分配机制。有效的收益分配制度，可以促使网络行为的一致性和持续性，促进网络结点之间相互信任，密切合作，实现网络目标，达到自身绩效和网络绩效的平衡。收益分配可以根据合作伙伴的成本费用，或为客户创造价值所作出的贡献进行收益分配。但是仅单独根据合作伙伴的成本费用进行收益分配，合作伙伴会想方设法提高自己的投入成本;如果仅单独根据作出的贡献进行收益分配也欠妥。而且利益不能均摊。因此，开簿成本会计的收益分配最好采用组合规则将两者结合起来，既奖励创新者，也奖励实现降低成本目标的企业。同时，由于投资的不可逆性，在利润分配机制中也要考虑成员企业投资的机会成本以及节点企业的自身所承担的风险和投资额。
2.信任强化的相互依赖机制。企业自愿给合作伙伴提供、共享成本信息的愿景与经济依赖程度相关。依赖程度通常可分为对称性依赖和非对称性依赖。研究表明在对称性依赖中，合作双方对彼此的依赖性越强，越容易锁住双方合作关系和促进双向的信息交流和信任发展。而在非对称性依赖中，虽然也有信息的交流，但是信息的流向大多是单向的，信息交流也不会很深入。在开薄成本会计中，信息的流向也与经济依赖性密切相关。在单边开簿会计中，信息往往只从供应商流向客户，顾客很少公开信息。在多边开簿会计中，彼此进行互动信息交流，信息流向是双向的。另外，信息的使用也与经济依赖程度相关。在双边依赖的情况下，成本信息通常用于供应链成本的改善、优化分析;在单边依赖的情况下，它主要用作控制对方活动的手段。时间维度影响着开簿成本会计的应用模式，长期商业关系中开簿成本会计比在短期商业关系中应用更为广泛。开簿成本会计经常用于高程度依赖的企业关系间，并且有持续长时间的合同。因此，实施开簿成本会计要从改变合作企业依赖程度着手，促进企业之间从非对称性依赖向对称性依赖、从单边依赖向双边依赖发展。依赖程度越强，就越容易锁住合作关系，信任程度就可以越强化。
3.信任强化的沟通机制。沟通是组织内部以及组织之间对有用而及时的信息共享。沟通是加强双方信任的关键。由于节点来自不同地域，拥有不同的知识背景，在合作过程中会自觉或不自觉地产生习惯性防卫心理和机会主义倾向，这就需要利用信息技术建立良好的信息网络，实现低成本的、实时的沟通，以及必要时面对面的直接沟通。节点在彼此交往中，通过正式和非正式的沟通渠道提高行为的透明度，一方面使每一合作者都了解其它各方策略行为的时间进度，并参照其它方的行为和能力来确定自己在网络中的地位和作用;另一方面，由此降低对合作者行为的不理解程度，保证快速而友好地处理行为的不一致给合作带来的不确定性和脆弱性。
4.信任强化的违约赔偿机制。违约赔偿机制就是对开薄组织中未履行合约的企业对其他企业根据合约规定实施违约赔偿，如扣除事前预交的保证金或抵押的财产。这是一种惩罚机制，这种惩罚机制对败德违约者有一定的威慑作用：有效的惩罚机制也可以限制机会主义行为。通过采取惩罚措施，以潜在的巨大经济威胁限制合约人的机会主义行为，使得合作成员的违约成本大大高于从违约行为中所得的收益，而且违约企业任何短期的机会主义行为的所得相对于长远利益的损失来说都是微不足道的，从而根除了投机心理，有效地防止了企业的败德行为，从而使得各方企业像关心自己的利益一样来关心其它成员和整个合作的成败兴衰，也提高了成员之间的相互信任度。
5.信任强化的权力均衡机制。Kulmala(2004年)发现，均衡的权力结构的连接最适宜实施开薄成本会计。不对称的权力关系仅仅会使信息从权力弱势方流向权力强势方，导致关键成本信息的单向交流。也有人认为不对称权力分布的企业之间更有可能发生系统、完整的成本信息交流。强制的开簿成本会计仅仅可能在直接依赖的成对关系中成立，相反，在一个包括间接业务关系的网络企业，权力通常不利于实现开簿成本会计。因此，对于不对称权力的企业必须改变其依赖关系，使企业权力结构对称，因此，开簿成本会计的权力均衡机制要从改变合作企业依赖程度着手，从而促进权力从不对称权力向对称权力转变。
(三)组织间开簿成本会计的信任保障机制
这套机制的本质是通过加大欺骗的成本，从负向激励方面促使合作企业履行自己的义务，从而达到保障合作双方之间的信任关系的目的。这也是信任的一种补充机制。
1.信任保障的合同、契约约束机制。开簿成本会计的主要目的在于帮助供应链成员识别和确认其成本管理的问题之处，分享信息，优化成本管理。Seal(1999)认为开簿会计协议有助于建立信任，如果协议是透明的，被认为是公平的，信任和合作在将来更有可能。因此，为了减少信息开薄方对信息被滥用的担忧，信息接受方应该主动与信息开薄方签订明确的信息使用协议，详细规定信息的用途，以法律效力来缓解信息开薄方的担忧。此外，信息开薄双方还应该签订收益分配协议，就开簿成本会计项目的投资支出、供应链成本节省和收益的分配方案达成一致。
2.信任保障的专用投资退出成本约束机制。资产专用性(Williamson，1985)是指在不牺牲其生产价值的前提下，某项资产能够被重新配置于其他替代用途或被替代使用者重新调配使用的程度。专用资产具有价值性、稀缺性、不可模仿性和无法替代性。当改变交易对象时，可能会使已投资的资产失去原本所能发挥的价值。对于有着长期交易行为的两个企业，资产专用性投资规模越大，表明自己被专用资产锁定的程度越高，树立长期导向以收回投资成本的取向越明显，也就越容易赢得对方的高度信任，增加合作关系的可持续性。在开薄成本会计中，开薄企业可以通过成员企业相互间的不可撤回性投资来“锁住"对方，一是提高合作者的退出壁垒，二是提高合作者之间的相互依赖。
3.信任保障的道德成本约束机制。道德成本的约束是指合作一方如果在当前合作中出现违规的行为，即会使其社会道德形象或声誉受到严重的影响。尽管合作中违约方获得的当前利益大于履约利益，但在未来与他人再次合作中或未来的行为进行中违约方会出现更大的损失，从而带来更高的“道德成本”。因此，合作方为了自身声誉或社会形象，有可能选择履行义务，完成合作，从而使合作双方建立起信任关系。
4.信任保障的团队文化机制。开薄网络强调共同的愿景：共享成本信息降低成本。虽然开薄网络中节点的性质、规模、目标可能不同，节点间的相互关系也不一样，但各个节点都在开薄网络中为了共同的愿景而发挥自己的作用，这就要求各个节点形成一致的团队文化。团队文化不是以牺牲合作成员企业的利益来服从整体目标，而是系统地考虑局部目标与整体目标的关系，并在合作过程中通过随时协调，充分沟通，达到局部目标与整体目标的一致，促进团队文化的形成。
根据上述分析。笔者提出了组织间开簿成本会计的相互信任机制的基本框架，如图所示。这个信任机制能够有效规避组织间开簿成本会计的信任风险。
五、结论
信任是组织间开簿成本会计的前提和要求，但相互信任具有风险。因此，如何认识信任风险和防范风险是关键。笔者从信息经济学视角，分析了组织间开簿成本会计相互信任的两类风险：逆向选择风险和败德行为风险。建立信任机制是促进组织间实施开簿成本会计的机制之一。文中提出了组织间开簿成本会计相互信任机制的基本框架，包括信任的产生机制、信任的强化机制以及信任的保障机制。这些信任机制的建立与发展可以形成一个“信任→开簿成本会计→更高程度的信任”的良性信任循环，可以规避“逆向选择”和“败德行为”风险。
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