一、成本抉择关系的含义
抉择关系是指在欲获得的相互对立的事物中保持可以接受的平衡。成本控制中,涉及到诸多的相互对立、相互冲突的成本动因,一项成本控制措施的实施往往会引起不同方面的成本发生反向变化,如采购价格低廉的材料可以降低材料成本,但有可能引起加工成本上升;采用新技术设备可以提高生产效率、节约人工成本,但可能需要较高的设备使用费。抉择关系在成本控制中大量存在,但还有待对其进行系统的阐述。由于成本对各种活动方案和政策的选择非常敏感,对成本抉择关系进行适当的阐述和分析,有助于判断企业价值活动和管理措施的变化对成本可能产生的影响。
成本抉择关系是指特定成本动因、措施和方法变动所引起的不同方面成本之间的反向变化关系,以及成本变动与收益变动之间的关系。成本抉择关系分析是揭示成本抉择关系的方法体系。
研究成本的抉择关系需要对企业活动之间,特别是成本动因之间的联系有深刻的理解不同产业和不同企业会由于价值链构成的不同和成本动因之间的联系不同,各项价值活动之间的关系也会不同,成本抉择关系的具体内容也会有所差异。尽管如此,现有的成本分析方法中,已有不少方法属于抉择关系分析方法,只是还有待系统化。成本抉择关系分析涉及到大量的模型计算,由于成本控制中面临的抉择关系分析的内容众多,故本文只揭示存在抉择关系分析的方面,而不具体探讨这些模型。成本抉择关系分析主要包括两个方面,一是成本之间的抉择关系分析,另一方面是成本与收益方面的抉择关系分析。
二、成本之间的抉择关系分析
成本之间的抉择关系主要表现为活动方式和政策措施的变化导致多个成本(两个及以上)之间的反向变化。由于多个成本之间的这种互为消长的关系,一项成本的下降以另一项或多项成本的增加为代价,企业为实现总成本最小的目标,对于有可能引起不同方面成本发生变化的管理措施和活动,在作出选择之前,应该进行成本抉择关系分析,以便作出正确的选择。概括起来,成本之间较为典型的抉择关系包括:
(一)存货订货批量的选择。对企业来说,关键在于确定一个最佳订货批量,以使有关的存货成本最小。影响存货成本的因素有买价、订货成本、储存成本、缺货成本等,其中最主要的因素是订货成本和存货成本。订货成本和储存成本与采购批量和采购次数相关。采购的次数越多,所需的订货费用、采购人员的费用等订货成本也越多,因为这些费用主要是与采购次数相关而与采购批量的关联度不大。而储存成本则与每次采购的批量有显着的联系,每次采购的批量越大,所需的储存成本也就越多。由于企业在一定时期内所需采购的物料数量基本上是一个定量,因而在采购次数与采购批量之间存在一种反向变动关系,从而导致订货成本和存储成本之间的反向变化。采购批量或采购次数的选择就面临一种抉择,如何在订货成本和存储成本之间保持一种平衡,便两者之和最低。基本经济订货批量模型给出了最佳订货批量和最佳订货次数。这是一种具有典型意义的成本抉择关系分析,只是这种类型的抉择关系较为明确,容易判断,并且只要不出现严重的失误,这种抉择关系便容易修正。
(二)产品生产批量的选择。生产批量是指每次生产的产品数量。对成批生产的企业而言,当某种产品的全年生产量确定以后,为便有关成本最小,应确定全年最佳的投产次数和每次最佳的投产批量。与分批生产相关的成本主要是调整准备成本和储存成本。调整准备成本与投产次数呈正比例变化,全年投产次数越多,调整准备成本越大。储存成本与投产批量呈正比例变化,每次投产批量越多,储存成本越大。由于全年生产量一定,全年投产次数与每次投产批量存在一种反同变动关系,从而导致调整准备成本与储存成本之间的反向变动。投产次数或投产批量就面临一种抉择。
(三)零(部件)外购与自制的选择。企业生产过程中所需要的某种零件或部件,既可以直接从外部市场购买,也可以利用企业剩余的生产能力自己生产。零(部件)选择的取得方式不同,其代价就不一样。外购成本包括买价、运杂费等。自制成本包括直接材料费、直接人工费、变动性制造费用、生产能力移作他用的机会成本等。零(部件)到底是外购还是自制就面临一种抉择。这类关系可以利用成本转折点模型进行分析。
(四)等级材料、替代材料的选择。等级材料和替代材料之间不仅存在质量和价格差别,而且也存在加,成本和工艺过程的差别。家具生产厂是购买原木还是板材,是购买木材还是胶合板等属于这类选择。
(五)设备技术性能的选择。设备性能不仅对产品质量进而对市场占有率初价格产生影响,而且从成本角度看,设备性能影响到长期成本与短期成本之间的抉择。设备性能高,投资大,成本的资本化程度高,需要长期分摊的成本高,而且高投人会影响到经营的灵活性。但高性能的设备在生产效率、能源和原材料消耗、质量检测成本、合格品率等方面占有优势,设备使用期间的变动成本会有显着的降低。影响抉择的主要因素是产量规模、生产能力利用率和变动成本的降低幅度。这类关系可以利用成本转折点模型进行分析。
(六)下游的重构与选择。分销渠道是通过分销商销售还是建立自己的销售网络,分销商销售是通过批发商还是直接批售给零售商,建立自己的销售网络是按地区设立销售队伍还是按产品设立销售队伍等等,属于这类抉择关系分析。
(七)生产组织方式。现代生产可以按工艺专业化和产品专业化组织生产。工艺专业化是将相同的生产工艺集中起来,而产品专业化是按产品生产程序将生产线组织起来,工艺专业化具有更多的灵活性,而产品专业化具有更高的效率。工艺专业化可以对设备调剂使用,减少设备的需要量。产品专业化可以简化生产程序,减少中间产品的转运环节,并且在多技术员工条件下,可以提高人工的生产效率,削减工作岗位,减少员工的需要量。对生产组织方式的选择除了需要考虑产品本身的特点外,还需要考虑产品的品种种类和批量的大小。产品的品种种类多,单批生产量小时,以工艺专业化组织生产可以调剂使用设备,保持较好的机动性和应变能力。产品品种少,批量大或者是大量大批生产的企业,按产品专业化组织生产可以最大限度地发挥其优势,以降低成本。
(八)料规模。适度的规模使企业拥有大范围活动的能力,从而为企业以新的方式和更高效率地进行生产提供可能。同时,生产规模的扩大可以便企业以较大的产销数量来分摊固定性成本和诸如广告费以及巨额研究开发费,可以使支持规模扩大所需要的基础设施或间接费用的增长低于其扩大的比例,从而使成本降低。规模的扩大可以降低生产过程中的许多成本,但也会使许多成本大幅度提高,除了扩大规模增加的折旧等费用外,还会增加因规模扩大而增加管理费用和销售费用等。从成本角度看,规模扩大是否经济受到生产能力利用率、市场规模和市场份额等诸多因素的影响。
三、成本与收益之间的抉择关系分析
成本不是孤立的,成本只有与收人等指标联系起来考察才更有价值和意义。单纯成本之间的比较是建立在成本的变动不影响收人等指标基础之上的。而在许多情况下,经营活动的变化不仅影响到成本,也影响到收入,判断任何成本控制措施的合理性,不仅要考虑成本的变动,还要将成本变动与相应的收人变动联系起来,从两者之间的变动关系中考察。一般而言,在市场条件和生产条件相对稳定的情况下,成本与收人之间存在同向变动关系。为了增加收入,往往需要追加成本,有意识地追加一项活动的成本,往往是为了改善该项活动的内容,以期增加收入。成本与收人的这种关系存在,使得企业在管理过程中,对于涉及到收人变动和成本变动的管理措施的选择,要将成本变动和收人变动两个方面的因素结合起来进行分析。现有的理论已经对此作了大量的研究。
成本、业务量与利润之间存在依存关系,业务量的变动会既影响收入,也影响成本,从而会引起利润的变动。如果业务量的变动所引起的收入变动大于成本的变动,就可以增加企业的利润;反之,如果业务量的变动所引起的收人变动小于成本的变动,就会减少企业的利润。因此,本一量一利之间存在一种抉择关系。本一量一利分析方法为这类分析提供了分析思路。这种分析可以进一步展开为边际利润分析。边际利润分析揭示了边际成本和边际收人之间的相互关系,当某产品的边际收人大于边际成本,边际利润大于零时,增加该产品的产销量就可以增加企业的利润;当某产品的边际收人小于边际成本,边际利润小于零时,只有减少该产品的产销量才能增加企业的利润。
机会成本分析也揭示出同样的思想。一项经济资源往往具有多种用途,但在实际作用中,这些用途之间往往相互排斥,难以兼用。当选取一种用途时,必然要求放弃其他用途,弃其他用途可能带来的收益。这种被放弃的收益构成了所选取的特定用途的机会成本。经济资源自身的成本连同机会成本构成了经济资源用于特定方面的总成本。只有当将经济资源用于特定方面所获得的收人大于包括机会成本在内的总成本时,这种选择才是可以接受的。
成本与收益之间的抉择关系种类繁多,不一而足。这类分析中的关键是可行和优选标准的设立和运用问题。可行标准较为明确,凡收人大于成本或新增收人大于追加成本时所采取的措施和方法是可行的。优选标准主要用在多种措施或方法的比较取舍方面,一般以差量为基础,新增利润多者为优。从原理和实务来看,这种分析判断并没有引起过非议。与此相关联,值得惟敲的有三个问题,一是比较范围问题,以所拟定的措施或方法为比较范围,需要重点考虑的问题是如何保证更具优势的方案不被遗漏。二是判断标准的合理性问题,以获取利润的高低作为评判标准从企业范围来看似乎无可指责,但其中隐含着巨大的资源浪费和危及可持续发展的可能。在我国,最为显着的例子是初级产品的加,出口。如以十倍的初级产品出口换取比利用初级产品深加工出口高一倍的利润,从企业选择角度,能够获得高出一倍的利润自然是一种较好的选择。从更广阔的背景看,这种选择是建立在初级产品的资源来源无限性基础之上的。资源来源的有限性将动摇这种决策的基础。尽管社会经济资源的合理利用被排除在企业决策的视点之外,尽管社会经济资源的合理利用需要国家从产业政策及相关法律制度上加以规定和指导,然而在研究企业行为的合理性和可行性时仍然要考虑到这一问题。以节约求增产易庭源《资金运动会计理论》包含着提高经济资源利用效能的设想。利用100元的成木获取50元的利润和利用200元的成本获取80无的利润之间的权衡取舍尚有待作迸一步研究。三是长期视点和风险控制问题。成本控制涉及到长期成本和短期成本之间的关系问题。方案的可行与优选涉及到分析问题的时间长度,长期的成本降低有可能需要在短期成本方面进行折衷,短期快速的成本降低措施有可能以牺牲长期成本降低为代价,如何选取分析判断问题的时间长度也是需要重点考虑的问题之一。如技术开发,企业可以考虑以购买专利技术作为企业的技术开发策略,大量削减企业内部的技术开发费用。短期来看,这种方式可以大幅度压低日常开发费用,但从长期来看,这会便企业丧失许多利用技术改善成本发生基础条件的机会,由于缺乏自行开发技术的条件,企业难以成为先行者,必将使企业的长期成本降低潜力受到损害。一些长期性的措施,如为了取得规模经济而扩大投资,为了成为先行者而投入巨额的开发研究费用,有可能使企业承担较大的风险。这一切都需要作更多的探索。
成本抉择关系分析的实质是企业成本动因之间的关系,对成本动因的深刻理解,有助于在影响成本的错综复杂的因素中,合理组织企业的价值活动,改良成本动因,改善和协调成本动因之间的联系,为长期的成本降低奠定坚实的基础。
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