市场经济是竞争经济,是效益经济，市场主体要在竞争中取胜，追求效益是其必然的选择。在市场经济条件下，高等学校的生存和发展要求其必须讲求效益，高等学校的效益包含经济效益和社会效益两个方面。效益是产出与投入之比，不论哪种效益，提高效益的基本手段是降低单位产出的投入(成本）或者提高单位产出的效用，前者主要取决于各个高等学校自身的努力，后者则在较大程度上还要受到各种社会因素、市场因素以及受教育者自身因素的制约。与提高单位产出的效用相比，高等学校通过努力来降低单位产出的投入（成本）更容易取得成效,因此，降低单位产出的投人(成本)应该是现阶段我国髙等学校提高效益的主要手段。为了做到有的放矢，事半功倍，提高效益所采取的各种措施与手段必须建立在对高等学校的各种业务活动进行成本核算与分析的基础上。要改善我国高等教育的现状，提高办学效益，适应市场经济和社会发展的需要，对高等学校进行成本核算以及进一步进行成本管理应该成为当前我国高等教育改革发展的一项重要内容，成为摆在广大教育工作者面前的一个重要课题。本文将根据高等教育的特点，探讨高等学校的成本会计工作。
一、高等学校的会计核算模式
成本的经济实质是产品价值中以货币形式表现的资源耗费。成本要与产品相联系，离开了产品的成本是不存在的。高等学校作为一种特殊的服务机构，为服务对象提供知识服务，其产品主要是:为受教育者提供的、以提高其素质为目的的高等教育服务;为社会和个人提供的、帮助人们取得一定效益的各种类型、各个方面新理论、新观点、新技术、新方法的学术研究服务;在提供高等教育服务和学术研究服务的过程中为教育者、研究者、受教育者以及服务过程的各个环节提供的各种后勤保障服务。
支出是会计主体经济利益流出的货币表现形式，反映会计主体经济资源减少的数量。费用是会计主体为了取得收益(生产产品)而发生相应的各种耗费的货币表现形式，反映会计主体为取得收益而付出的代价。支出与一定时期相联系，费用与一定的产品相应，支出和费用是两个不同的概念，会计主体的支出不能反映其为取得收益而发生的耗费。现行髙等学校会计核算的内容是高等学校的资产、负债、净资产、收入和支出，核算制度一般采用收付实现制。在现行高等学校会计核算模式下，只能计量高等学校一定时期的支出，不能测算高等学校在该期间生产产品的费用,而成本是对象化了的费用，因此人们无法进行高等学校的成本核算。为了达应我国社会主义市场经济体制和高等教育事业发展的需要，为了对高等学校进行成本核算，为了对高等学校的效益进行评价,必须对现行高等学校的会计核算模式进行改革。与成本核算有关的改革措施在宏观方面主要是将核算内容“支出”修订为“费用将核算制度由“收付实现制”变更为“权责发生制”。此外，针对教育服务周期性的特点，可以将成本核算的年度周期确定为“自公历当年的7月1日起至下年的6月30日”。
二、高等学校的支出与费用
成本会计工作的对象是会计主体在生产过程中发生的各种耗费，这些耗费的价值表现形式就是会计主体的支出和费用。对高等学校进行成本管理，首先要明确高等学校的支出和费用。
(一）高等学校的支出
髙等学校的支出是指高等学校保持正常运转和开展各项服务活动所发生的经济利益流出的货币表现形式。高等学校要履行自身职责，为社会提供各种服务，前提是保持正常运转，这需要高等学校付出相应的代价。高等学校开展各项服务活动，取得各种收益(包括经济效益和社会效益，下同），也必然要有经济利益的流出。高等学校的支出主要是为了取得收益而发生的，按照支出发生与取得相应收益(包含主观期望存在的收益）的时间关系不同，并考虑支出发生而没有任何(实际和期望)收益的情况，高等学校的各种支出可以划分为资本性支出、收益性支出和其他支出。
1.资本性支出。资本性支出是指不仅与本期收入的取得有关、而且与其他会计期间收入相关，或者主要是为以后各会计期间收入取得所发生的支出。高等学校的资本性支出主要有固定资产购建及其维护费用、人力资源建设费用、媒体宣传费用、开办筹备费用等等。其中人力资源建设费用在当前的会计核算中一般没有列入资本性支出，而是作为收益性支出处理。在高等学校的各项支出数额中，人力资源建设费用占有一定的比例，为了较真实地反映高等学校的服务成本，必须将其予以资本化。
2.收益性支出。收益性支出是指仅仅与本期收入的取得有关而发生的支出。高等学校的支出中，大部分项目都属于收益性支出，例如水电费、文印费、通信费、交通费、助学金等等。
3.其他支出。其他支出是指不存在任何收益而发生的支出。高等学校的其他支出包括与学校正常运转、提供各种服务等日常活动无关的各种损失、赔偿金、违约金、公益性捐赠等等。
(二）高等学校的费用
高等学校的费用是指高等学校为了取得收益而维持正常运转、提供各种服务所发生相应的各种耗费的货币表现形式。高等学校的费用是为取得收益而发生的，费用与收益存在一定的对应关系。高等学校为取得收益所发生的耗费是多种多样的，为了正确核算成本，可以按不同标准对费用进行分类。
1.按经济用途分类的费用。高等学校的费用
按其经济用途不同划分为服务成本和期间费用两大类。
（1）服务成本是指与高等学校各类服务直接有关的费用，是按照服务项目对象化了的费用。服务成本与相应服务产生的收入形成因果配比关系，能够采用一定方法将费用划分归属于具体的服务项目。这类费用在高等学校提供服务过程中具有不同的用途，为了反映成本的构成，方便成本核算、分析及管理，需要按经济用途进一步划分为若干成本项目。
（2）期间费用是指高等学校在提供服务过程中发生的，与具体的服务项目没有直接联系，属于某一时期耗费的货币表现形式。期间费用与相应期间的总收入形成期间配比关系。这类费用容易确定其发生时间和归属期间，但不容易确定其对应的服务项目，因此，期间费用不计入服务成本，不参与成本计算，而按照一定期间进行汇总，直接计入当期损益。高等学校的期间费用包括管理费用和财务费用。高等学校为社会提供各种服务，也需要在推销服务产品方面付出一定的代价，如为了招收学生和帮助毕业生就业发生的招生就业费用、争取研究项目和推销科研成果发生的成果推介费用、提高学校知名度和美誉度发生的宣传费用。由于高等学校的服务可以划分为界限比较清楚的几种类型，如教育服务、研究服务、后勤服务等，并且这些不同类型服务产品的推销活动一般分别由不同的机构进行，相应的开支与受益对象之间的联系比较清晰，因此，高等学校的期间费用中不设立专门的销售费用项目，而将与各种具体服务活动有密切联系的服务产品推销费用直接计入对应服务项目的成本，将与具体服务活动没有直接联系的有关费用计入管理费用。前者如招生就业费用计入教育服务成本，后者如媒体宣传费用计入管理费用中的宣教费项目。
①管理费用是指高等学校的校级机关为组织和管理学校的各项活动发生的费用以及与具体服务活动和具体服务部门没有直接联系的有关费用。包括校级机关日常经费、校园环境维护费、工会经费、职工教育经费、社会保障费、财产保险费、咨询费、审计费、诉费、排污费、会议费、招待费、宣教费、治安费、文体活动费、降温取暖费、税金、土地使用费、无形资产摊销、坏帐损失、物料损失、社团活动费、助学金以及其他管理费用。其中校级机关日常经费包括办公费、水电费、差旅费、交通费、邮电费、宣传费、工资、福利费、折旧费、修理费、人力资源摊销费、物料消耗等各项日常开支。社会保障费包括离退休人员的离退休金、补贴、医药费与公用经费、医务部门日常经费、职工退职金、6个月以上病假人员工资、丧葬费、抚恤金、探亲费、养老保险费、失业保险费、医疗保险费等内容。部分职能部门掌管的一些专项资金支出不列入管理费用，如科研经费、招生就业经费等等。
②财务费用是指高等学校为筹集资金而发生的各项费用。随着我国市场经济的发展和高等学校办学自主权的扩大，高等学校的资金筹集渠道、运用方式以及管理方法都呈现多样性、灵活性、有效性发展的趋势。其中一些来源的资金要承担明显的?使用成本，包括筹资费用和利息支出；一些资金的运用及管理可以获得一定收益，包括利息收人和汇兑收益（也可能是汇兑损失）。当前我国高等教育正处于大发展时期，各高等学校都在抓住这个机遇，筹集大量资金进行建设和发展。与此相适应，各高等学校为筹集资金而发生的各项费用也明显增加，在学校总费用中所占比例已经不容忽视。为了加强筹资管理，改革现行高等学校会计核算对财务费用不够重视的状况，需要将财务费用单独核算、分析和考核。财务费用包括学校提供服务过程中发生的利息净支出（减利息收人）、汇兑净损失（减汇兑收益）、各种金融机构手续费等内容。
2.按经济内容分类的费用。高等学校的费用按其经济内容（性质）不同划分为物化劳动耗费(物质消耗）、活劳动耗费和货币资金耗费三大类，称为高等学校费用的三大要素。为了具体反映高等学校各种费用的构成和水平，在此基础上，进一步划分为以下若干费用要素。⑴外购材料。指高等学校耗用的一切从外部购进的物质材料和燃料。⑵外购动力。指高等学校耗用的一切从外部购进的动力。⑶固定资产使用费。指高等学校按规定计算的固定资产损耗的折旧费用和租用的固定资产使用租金。⑷无形资产摊销费。指高等学校按规定计算的各种无形资产（不包括人力资源）损耗的摊销费用。⑸工资。指高等学校全体职工的各种工资和津贴。⑹福利费。指高等学校全体职工的各种补贴、补助和社会保障费。（7)人力资源摊销费。指高等学校按规定计算的人力资源损耗的摊销费用。人力资源摊销本质上应该属于无形资产摊销，由于高等学校服务的特殊性，将人力资源损耗的摊销费用单独列示。⑶资金使用费。指高等学校对借入资金按规定支付的使用费、各种资金管理费用和运用费用。(9)税金。指高等学校按规定承担的各种税金。（10)学生费用。指高等学校直接用于学生的各种经费，如助学金、奖学金、活动费等。（II)其他费用。指高等学校用货币资金直接支付的不属于以上各要素的费用，如邮电费、差旅费、招待费、咨询费等。
3.按确认方法分类的费用。高等学校的费用按其确认方法不同划分为直接计入费用和间接计入费用两大类。⑴直接计入费用指可以直接计入某种具体服务成本或某项具体期间费用的费用。如学校领导工资直接计人相应期间管理费用的校级机关曰常经费项目。⑵间接计人费用指不可以直接计人某种具体服务成本或某项具体期间费用。而必须按照一定标准分配计人有关的各种服务成本或各项期间费用的费用。如教师工资要按一定比例分配计人教育服务成本和学术服务成本，并进一步分配计人具体的教育服务项目和学术服务项目。
4.按计人服务成本方法分类的费用。高等学校的费用（服务成本）按其计入服务成本方法不同划分为直接服务费用和间接服务费用两大类。
⑴直接服务费用指构成服务成本的费用中，直接用于提供服务的费用。如教学设施的折旧费、水电费、教学过程中的物料消耗等。工业企业产品成本核算通常将折旧费等一些应该属于直接生产成本的费用归人间接生产成本，其目的是为了简化核算程序。高等学校服务成本核算一般不能采用这种做法，原因是高等学校服务成本中除了这些按工业企业产品成本核算方法通常计人间接生产成本的费用以外，其他费用数量比较小，只将这些项目计人直接服务费用，会导致直接服务费用与间接服务费用比例失调，使服务成本构成反映严重失真。⑵间接服务费用指构成服务成本的费用中，不直接用于提供服务的费用。如教学部门管理人员的工资、办公费等。
三、高等学校的成本会计工作
成本会计是会计体系的一个重要分支。成本会计工作运用成本会计的专门方法，对会计主体的各项活动中经济资源的耗费进行计量、分析和控制，为会计主体管理当局提供各种成本信息。高等学校要提高办学效益，必须转变观念，充分认识实施成本管理的重要性，改革现行的会计工作体制，加强成本会计工作。高等学校的成本会计工作应该是高等学校会计工作的重要分支，也应该是高等学校管理工作的一个重要组成部分，具有明确的任务、内容和组织形式。
(一）高等学校成本会计的任务
高等学校成本会计的任务由高等学校管理的要求所决定，其中心任务是为学校管理当局提供决策所需要的成本数据，参与学校管理，促使学校降低成本、费用，改进管理，提高经济效益。高等学校成本会计的具体任务包含以下内容：⑴进行成本预测，拟订并选择降低成本的方案，编制成本计划，为学校进行成本管理提供依据；⑵审核和控制各项费用支出，节约开支，减少耗费，降低成本，提高学校的经济效益；⑶进行服务成本和期间费用的核算，为学校管理当局及时提供有用、准确、可靠的成本信息；⑷进行成本分析，揭示影响因素，评价工作业绩，反映存在问题，提出改进方案，参与学校的管理决策；⑸考核成本计划的完成情况，肯定成绩，找出差距，促使降低成本成为教职工的自觉行动。
(二）高等学楫成本会计的内容
为了圆满完成高等学校成本会计的任务，高等学校成本会计的主要任务应该包括成本预测、成本决策、成本计划、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核。
1.成本预测。成本预测是根据本校以往的历史成本、其他高等学校的成本、市场调查以及内部条件和外部环境可能的变化与学校能够采取的对策等资料，采用一定的专门方法，对未来的成本水平及其变化趋势作出科学的测算。成本预测既要在成本决策前进行，也要在成本计划执行过程中进行，前者为成本决策提供数据，后者为成本有效控制提供依据。通过成本预测，可以减少决策的盲目性，提高降低成本、费用的自觉性，充分挖掘降低成本、费用的潜力。
2.成本决策。成本决策是根据成本预测提供的数据和其他有关资料，拟订完成一定服务项目的提高效率、改善管理、降低成本的若干方案，并且采用一定的专门方法对各方案进行可行性研究和技术经济分析，从中选择最佳方案，确定目标成本。成本决策是实现成本事前控制、提高经济效益的重要途径。
3.成本计划。成本计划是根据成本决策所确定的目标成本，具体规定在计划期内为完成学校的全部工作任务所应该发生的各项耗费及其明细状况，并提出为达到规定的成本水平所应该采取的具体措施。成本计划制订过程是目标成本进一步细化的过程，包括将其分解、落实到内部各个部门甚至个人，或者分解、落实到具体的事项。成本计划制订过程也是保证目标成本得以实现、进一步挖掘降低成本潜力的过程。成本计划是成本控制、成本考核和成本分析的依据。
4.成本控制。成本控制一般是指在学校开展各项活动中，根据成本计划对各项实际或将要发生的耗费、支出进行审核、控制，将其限制在计划成本之内，防止超支、浪费和损失的发生，以保证成本计划的执行。实施成本控制，通常先根据成本计划等有关资料，制订或执行有关生产要素的消耗定额和各项费用定额，然后根据这些定额予以审核、控制。这种成本控制属于事中控制，其作用是揭示成本、费用脱离定额或计划的差异，便于及时采取措施降低成本、费用，保证成本计划得以完成或超额完成。
在进行成本预测、作出成本决策和编制成本计划的过程中，也需要进行成本控制。这种成本控制的基本方法是对各种成本数据、资料进行分析，以保证目标成本和计划成本的先进性和可行性，属于事前控制，对最大限度挖掘降低成本的潜力具有重要意义。
5.成本核算。成本核算是对学校各项活动过程中实际发生的耗费进行计量，通过专门的方法，计算各个具体服务项目应该承担的各种耗费的价值，提供实际成本的基本数据资料，并进行相应的账务处理。成本核算是成本会计的中心内容，成本会计的其他内容都是以有关成本核算所提供的成本信息作为基本依据。成本核算是对成本计划执行结果和成本控制结果进行的事后反映。
6.成本分析。成本分析是根据成本核算提供的成本数据和其他有关资料，与本期计划成本、上年同期实际成本、本校历史上以及国内外高校的先进成本水平等进行比较，确定成本差异，并分析差异原因。成本分析能够反映学校各项活动实际成本的相对水平，揭示学校各部门成本管理的实际状况(包括已经采用的先进做法、存在的主要问题和外界的影响），便于正确评价成本管理业绩，为成本考核时明确责任、奖优罚劣提供依据；也便于有针对性地采取措施，通过改善管理，改进技术，变更方案来降低成本，或者调整编制不够合理的成本计划、消耗定额等。成本分析还能够为未来的成本预测、成本决策和成本计划提供资料。成本分析一般在事后进行，对于数额较大的项目，还必须进行事中分析，并尽快反馈，以便及时、有效地控制成
7.成本考核。成本考核是在成本分析的基础上，定期对成本计划的执行情况进行评价。对各个部门或个人进行成本考核，必须剔除不可控因素变
动对成本变动的影响，以便保证考核结果的合理性。成本考核还必须与学校奖惩制度相结合，以便充分调动教职工完成或超额完成成本计划所规定任务的积极性。
(三）高等学校成本会计的组织
为了充分发挥成本会计的作用，顺利完成成本会计的任务，高等学校必须科学地组织成本会计工作，包括设置成本会计机构、配备成本会计人员、制订成本会计的规章制度，并按照有关法规和制度开展工作。
1.成本会计工作组织的原则。高等学校在组织成本会计工作时，应该考虑自身规模、机构设置和业务特点等具体情况，做到实用高效；应该在保证成本会计工作一定质量的前提下，尽量节约成本会计工作的成本，提高成本会计工作的性价比；应i亥要有利于管理与各项活动的结合，做到管理有效，各项活动正常有序；应该要有利于成本管理责任制的落实，做到责任明确，责、权、利相适应；要把成本会计工作建立在广泛的群众基础之上，充分调动师生员工参与成本管理的积极性。
2.成本会计机构。高等学校的成本会计机构是由专业成本会计人员组成、从事成本会计工作的职能部门。成本会计工作是会计工作的一部分，一般不需要设立专门的成本会计机构，而通常在学校财务机构下设立专门科室开展成本会计工作，并注意协调成本会计工作与财务会计工作相互间的关系。在学校的某些资源耗费数量大、类型多的职能部门和下属机构，可以设置专职或兼职的成本会计人员，这些单位的成本会计人员，在业务上接受学校成本会计机构的指导和监督。成本会计机构内部的组织分工，一般应该按照成本会计的对象进行分工，例如分为教学服务成本组、科研服务成本组、后勤服务成本组、管理费用组和专项成本组等。成本会计工作的组织模式一般采用集中工作的形式，即成本会计工作中的预测、计划、控制、核算、考核和分析等工作，主要由学校成本会计机构集中进行，各单位的成本会计人员只负责登记原始记录和填制原始凭证，并进行初步审核、整理和汇总，为学校成本会计机构进一步工作提供资料。
3.成本会计人员。高等学校的成本会计人员是会计人员的一部分，国家对会计人员所规定的资格和技术职称要求以及职责和权限等，对成本会计人员同样适用。成本会计人员必须持有会计资格证，同时还要具有与所从事的具体工作相适应的技术职称。成本会计人员应通过其工作的各个环节，充分挖掘高等学校降低成本、费用的潜力，促使学校不断降低成本、费用；应该从降低成本费用、提高经济效益出发，参与学校各项活动的决策，提出学校改进管理的建议。成本会计机构的负责人在学校财务部门负责人的领导下，组织成本会计工作的具体实施。成本会计人员有权要求学校有关部门和人员认真执行成本计划，严格遵守有关法规和制度；有权参与制订学校的计划和指标，参与与成本有关的管理会议；有权督促检查学校内部各部门对成本计划和有关法规、制度的执行情况。为了认真履行职责，正确行使职权，成本会计人员必须遵守职业道德，不断提高自身的理论水平和业务能力。
(四）高等学校成本会计的法规和制度..r高等学校成本会计的法规和制度是高等学校进行成本管理必须遵守的规范，是高等学校会计法规和制度的重要组成部分，也是高等学校成本会计工作的重要组成部分。当前，高等学校实行成本管理尚处于起步阶段，原有会计核算模式下的法规和制度无法满足成本管理的要求，涉及成本管理的法规和制度几乎都是空白。面对这些空白，当务之急是在《会计法》的框架内，参照《企业会计制度》以及一系列具体实施细则等法律规范，对《高等学校会计制度》和《高等学校财务制度》进行改革，在此基础上，借鉴企业成本管理的一系列规章制度和丰富经验，制订高等学校成本管理的规章制度。高等学校成本会计法规和制度的制订，既要满足高等学校成本管理的需要，还要满足国家宏观管理的要求；既要适应高等学校成本管理的特点，又要符合企业成本管理的惯例；既要吸收先进经验，尽量与国际惯例接轨，也要结合我国国情和学校校情，紧密联系实际；既要追求成本管理效果，还要节约成本会计成本。各个高等学校与成本管理相关的规章制度包括根据法规、结合自身具体情况自行制订的会计制度、财务制度、成本会计制度和成本会计岗位职责等内容。高等学校成本会计制度中有关成本构成计算的规定通常采用完成成本制，即将高等学校各项服务活动中的直接耗费和各个提供服务的基层部门管理机构的费用计入产品成本，而将学校行政部门的费用和资金筹集费用作为期间费用，列入期间损益处理。
姚 电 马立春 彭 智(宜春学院，江西 宜春336000)
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