成本会计中的基础理论部分，可以简单的归结为关于各项要素费用及各个成本项目的归集与分配。其中，归集是目的，分配是手段，分配是为了更好地归集。所以，分配即是重点，又是难点。但由于其中的分配方法很多，计算又比较复杂，多数学生学起来有一定难度。本文通过分析分配的概念、分配的基本思路并结合举例来说明诸多分配方法的一些共性和规律，希望对学生进行成本会计的学习有所帮助。
0 引言
成本会计的学习过程中有很多关系到分配的问题，首先是各项要素费用在各种产品之间的横向分配，如材料费用的分配，人工费用的分配等;其次是同一种产品的成本在其本月完工产品以及月末在产品之间的纵向分配。涉及到的具体的分配方法有十几种，分配某种费用用可以用哪些方法，这些方法具体的适用范围又是什么，学生掌握起来有一定难度。那么这些分配方法之间有没有相同点或者有什么规律可循呢?相关的教材及文献都没有做出详细的说明。笔者以分配的概念为基础，试图总结出所有分配方法都遵循的基本思路以及其命名的基本规律，并通过举例进一步进行说明上述思路和规律，希望对学生的学习有一定的帮助。
1 分配的概念
分配，原始的含义指的是只按一定的标准或规定分(东西)。在成本会计中，分配可以分为横向分配和纵向分配。其中，横向分配指的是将几种产品共同耗用的各项要素费用按照一定的标准在相关产品生产成本中分开。纵向分配指的是将同一种产品的各个成本项目在其完工产品与在产品之间分开，如甲产品完工100件，月末在产品50件，其总成本为10000元，其中直接材料5000元，直接人工3000元，制造费用2000元。月末就必须按直接材料、直接人工和制造费用三个成本项目在甲产品的完工产品和在产品之间分开。在计算各种产品成本的过程中必须要先进行横向分配再进行纵向分配。
2 分配的基本思路
2.1 基本思路
无论是上述的横向分配还是纵向分配，其分配的基本思路都是一样的，总结如下：
2.1.1 确定待分配要素费用(成本项目)及分配对象
分配时首先要考虑的就是需要分配的是什么、金额为多少，是要素费用还是成本项目，是共同耗用的材料、燃料还是其他等等;其次要考虑谁来承担这些要素费用或成本项目，是甲产品、乙产品还是同一种产品的完工产品和在产品。通俗来讲就是“分配谁，分给谁”。
2.1.2 确定分配标准
常用的分配标准主要有三类：
①成果类，如产品的重量、体积、产量、产值等;
②消耗类：生产工时，生产工人工资，机器工时等;
③定额类：定额消耗量、定额费用等。
2.1.3 计算分配率并进行具体的分配
某项费用分配率=
某分配对象应分配费用=该分配对象的分配标准×该项费用分配率
2.2 相关说明
①这里一般分配的是各项要素费用、成本项目等价值量，但如果是重量、体积等数量也是成立的，只不过此时得到的是一种消耗量分配率，而不再是费用分配率。
②这里的分配对象一般是各种产品或者同一种产品的完工产品和在产品，但也可以是相关的受益单位部门。
③这里的分配标准如此之多，遇到具体问题时到底应该如何选择呢?其基本原则应该是所选择的分配标准相关性高且资料容易获得，分配标准的相关性越高分配结果越准确。另外三类标准中最常用的分配标准是定额类，所以务必要真正理解定额的概念及其相关计算。
1)定额的相关概念。
定额是指在当前生产条件下，制定的对于人力、物力、财力的消耗标准。首先所谓的定额一定是人为制定出来的标准，它和实际发生额会有一定的差异;其次，定额的制定一定要结合当前的生产条件，不能随意变化，但当生产条件发生变化时定额也要及时进行修订。
消耗定额是指单位产品对于一定物力(材料、燃料等)的消耗量。定额消耗量(耗用量)是指一定数量的产品按照消耗定额计算出的对于物力(材料、燃料等)的总消耗量。工时定额是指生产一件产品耗用的生产工人的时间，定额工时是指生产一定数量的产品耗用生产工人的时间。
2)相关概念之间的关系。
通过上述概念不难看出有以下关系：
某产品定额消耗量=该产品数量 ×该产品消耗定额
某产品定额工时=该产品数量 ×该产品工时定额
某产品定额费用=该产品数量 ×该产品费用定额
某产品所耗定额物力费用=该产品定额消耗量 ×所耗物力的计划单价
某产品所耗定额人工费用=该产品定额工时 ×计划的小时工资率
某产品所耗定额制造费用=该产品定额工时 ×计划的制造费用分配率
综上可以看出“××定额”指的是单位产品的耗用数量或费用，而“定额××”指的是一定数量的产品的耗用数量或者费用。另外产品耗用的数量乘以耗用对象的计划单价得到的就是产品耗用的价值量。
④成本会计中分配方法非常多，名字也是各种各样，但分配方法在命名上却有一个规律，就是“分配标准+比例法”，如材料分配中的“定额消耗量比例法”指的就是以产品消耗材料的定额消耗量作为分配标准的一种分配方法等。
3 举例
例1：东方公司生产甲乙两种产品，共同耗用A材料26400千克，每千克计划单价为10元，共计264000元。生产甲产品600件，乙产品400件，甲产品A材料的消耗定额为30千克，乙产品A材料消耗定额为15千克。求甲乙两种产品应分配的A材料费用。
分析：按照分配的基本思路可知分配对象为甲、乙两种产品，已知产品消耗定额和产品的数量即可计算出产品的定额消耗量，故分配标准可以是定额消耗量，所以采用的分配方法叫“定额消耗量比例法”。那么待分配的是什么呢?究竟是26400千克，还是(26400×10)264000元呢?前面说明①提到过，其实都可以。
3.1 定额消耗量比例法
3.1.1 分配对象为数量，即26400千克
①甲产品A材料定额消耗量=600×30=18000(千克)
乙产品A材料定额消耗量=400×15=6000(千克)
②A材料消耗量分配率=26400÷(18000+6000)=1.1(这个分配率没有单位，说明耗用A材料的的实际数量是定额耗用量的1.1倍，即超支10%。正常情况下，这个数字应该在1的上下波动。)
③甲产品应分配A材料的数量=18000×1.1=19800(千克)
乙产品应分配A材料的数量=6000×1.1=6600(千克)
④甲产品应分配A材料的费用=19800×10=198000(元)
乙产品应分配A材料的费用=6600×10=66000(元)
3.1.2 分配对象为价值量，即264000元。
①甲产品A材料定额消耗量=600×30=18000(千克)
乙产品A材料定额消耗量=400×15=6000(千克)
②A材料费用分配率=264000÷(18000+6000)=11(元/千克)(这个分配率显然有单位，说明按照既定的标准，每千克应该分配的A材料费用是11千克)
③甲产品应分配A材料的费用=18000×10=198000(元)
乙产品应分配A材料的费用=6000×11=66000(元)
3.1.3 两种做法的比较
首先，通过上述计算不难看出两种做法的思路是一样的，计算结果也是相同的;唯一的区别是前者针对A材料的数量进行分配，而后者是针对A材料的费用进行分配。其次，两种做法各有优缺点，前者分配的过程中可以从数量的角度看到定额执行的情况，但计算过程稍显复杂;而后者刚好相反，计算简单，但无法显示实际数量与定额的差别。
例2：某企业生产甲产品，本月完工750件，月末在产品300件，月初在产品成本为：直接材料1200元，直接人工2400元，制造费用为2600元;本月生产费用分别为：直接材料3000元，直接人工6000元，制造费用10000元.材料在生产开始时一次性投入，月末在产品的完工程度为30%。要求：计算本月完工产品及月末在产品的成本。
分析：按照分配的基本思路可知待分配费用应该是甲产品的直接材料、直接人工和制造费用合计，分配对象应该是甲产品的完工产品与在产品。已知在产品的投料程度为100%，完工程度为30%，可知在产品的约当产量，故分配标准应该是产品的约当产量，故采用的分配方法叫“约当产量比例法”。
3.2 约当产量比例法
①用于分配直接材料的在产品的约当产量=300×100%=300(件)
用于分配直接人工(制造费用)的在产品约当产量=300×30%=90(件)
②直接材料费用分配率=(1200+3000)÷(750+300)=4(元/件)
直接人工费用分配率=(2400+6000)÷(750+90)=10(元/件)
制造费用分配率=(2600+10000)÷(750+90)=15(元/件)
③完工产品应分配的直接材料=750×4=3000(元)
月末在产品应分配的直接材料=300×4=1200(元)
完工产品应分配的直接人工=750×10=7500(元)
月末在产品应分配的直接材料=90×10=900(元)
完工产品应分配的制造费用=750×15=11250(元)
月末在产品应分配的制造费用=90×15=1350(元)
④完工产品成本合计=3000+7500+11250=21750
月末在产品成本合计=1200+900+1350=3450
4 分配时应注意的问题
在实际问题的分配时，分配率往往是除不尽的，所以此时一般要求四舍五入保留四位小数。最重要的是后续具体分配时不可以完全参照上述的基本思路，用分配对象的各自标准乘以算出的分配率，由于前面四舍五入的问题会导致分配出来的结果相加不等于待分配的费用，所以此时最后一项的分配必须采取“倒挤”的形式计算。
5 结论
综上所述，不难看出所有的分配方法都是遵循“确定待分配费用及分配对象，选择分配标准然后代入公式具体计算”这一基本思路的;而所有的分配方法的命名都是符合“分配标准+比例法”这一命名规律的。只要牢牢记住上述基本思路和命名规律，再结合每一种方法的具体适用范围，学习起来必定会事半功倍!
作者：郭相英 来源：价值工程 2016年26期
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