【摘要】 随着物流科学在我国的兴起和发展，人们对物流成本的关心程度不断提高，降低物流成本已经成为物流管理的一项重要任务。本文主要从会计学与物流学相结合的角度，并借鉴国外企业物流成本管理的先进经验和技术，针对我国企业物流成本管理所处的发展阶段，对我国物流成本核算方法体系进行设计研究。
【关键词】 企业物流成本；成本管理；核算方法
目前，在我国企业中尚未进行系统的物流成本核算，物流成本核算体系更不完善。在此，笔者通过借鉴日本“物流成本计算标准”中的物流成本计算方法，结合我国企业实际，对我国企业物流成本核算方法进行设计研究。
一、企业物流成本核算的设计思路
企业物流成本核算的设计思路，可以分为会计方式、统计方式以及会计和统计相结合的方式三种模式。
（一）会计方式的物流成本核算方法
会计方式核算物流成本就是通过凭证、账户、报表对物流耗费予以连续、系统、全面地记录、计算和报告。具体有两种形式：一是把物流成本计算与正常的会计核算截然分开，单独建立物流成本核算的凭证、账户和报表体系，物流成本核算和正常的会计核算两套体系同步展开，物流成本的内容在物流成本核算体系和正常的会计核算体系中得到双重反映，也叫双轨制；二是把物流成本的内容与物流成本核算体系和正常的会计核算相结合，增设“物流成本”科目，对于发生的各项成本费用，若与物流成本无关，直接计入会计核算相关的成本费用科目，若与物流成本相关，则先计入“物流成本”科目，也叫单轨制。
运用会计方式进行物流成本核算时，提供的成本信息比较系统、全面、连续，且准确、真实，这是其优点。但这种方法比较复杂，或者需要重新设计新的凭证、账户、报表核算体系，或者需要对现有体系进行较大的甚至可以说是彻底的调整。
（二）统计方式的物流成本核算方法
统计方式核算物流成本，不需要设置完整的凭证、账户和报表体系，主要是通过对企业现行成本核算资料的剖析，分离出物流成本的部分，按不同的物流成本计算对象进行重新归类、分配和汇总，加工成所需的物流成本信息。
与会计方式的物流成本核算比较起来，由于统计方式的物流成本核算没有对物流耗费进行连续、全面、系统的跟踪，据此得来的信息，其精确程度受到很大的影响。但正由于它不需要对物流耗费作全面、系统、连续的反映，所以运用起来比较简单、方便。在会计人员素质不高、物流管理意识淡薄、会计电算化尚未普及的情况下，可运用此法，以简化物流成本核算，满足当前物流管理的需要。
（三）会计方式与统计方式相结合的物流成本核算方法
所谓会计方式与统计方式相结合，即物流耗费的一部分内容通过会计方式予以核算，另一部分内容通过统计方式予以核算。运用这种方法，也需要设置一些物流成本账户，但不像第一种方法那么全面、系统。而且，这些物流成本账户不纳入现行成本核算的账户体系，对现行成本核算来说，它是一种账外核算，具有辅助账户记录的性质。
从实践操作来看，由于企业的物流成本有显性和隐性之分，显性成本是指在企业现行成本核算体系中已经反映但分散于各个会计科目之中的物流成本；而隐性成本是在企业现行成本核算体系中没有反映但应计入物流成本的费用，主要表现为企业存货占用自有资金所产生的机会成本。考虑到上述两种物流成本各自的含义和特征，以及目前我国企业物流成本管理水平与要求、会计管理与核算的基础工作的现状、会计电算化的普及程度等因素，笔者认为，会计与统计相结合的方法模式是我国企业在进行物流成本核算时的一个必然选择。
二、物流成本核算科目及账户设置
由于在会计与统计相结合的方法模式下，企业物流成本核算包括显性成本核算和隐性成本核算两个方面，其中隐性物流成本核算是在现行的会计核算体系之外，通过统计存货的相关资料，按一定的公式计算得出。计算方法相对简单，不涉及会计科目的选取和物流成本账户的设置问题。这里所涉及的会计科目选取和物流成本账户的设置问题，主要是针对显性物流成本的核算而言。
一般来说，在会计核算中，生产制造企业的成本费用类会计科目主要包括管理费用、销售费用、财务费用、生产成本、制造费用、其他业务成本、营业外支出等科目，同时由于我国核算中对于采购存货成本的确认通常包括运输费、装卸费等与物流成本有关的内容，而这部分内容连同存货本身的采购价格一并计入“材料采购”科目。所以，计算企业物流成本时，除了从上述成本费用类会计科目入手计算外，还应考虑材料采购科目中所包含的物流成本信息。
显性物流成本往往需要设置物流成本辅助账户（针对财务会计所设账户），具体需要设置哪些物流成本账户，取决于物流成本计算对象的选取和物流成本管理的要求。基本的物流成本计算对象主要包括三维，即以物流成本功能、物流范围和物流成本支付形态作为成本计算对象，根据这三个维度，以“物流成本”作为一级账户，以物流成本功能所包括的具体成本作为二级账户，以各物流范围成本作为三级账户，以各支付形态物流成本作为四级账户，按照以上思路，共需设置100多个物流成本明细账户。例如物流成本中自营运输成本的核算可以设置下列明细账户：
（1）物流成本——运输成本——供应物流成本
（2）物流成本——运输成本——企业内物流成本
（3）物流成本——运输成本——销售物流成本
（4）物流成本——运输成本——回收物流成本
（5）物流成本——运输成本——废弃物物流成本
根据需要在每个第三级明细科目下可分别设置第四级明细科目：人工费、维护费、一般经费。
其他物流成本明细账户的设置可参照物流运输成本账户的设置，不再一一列举。总之，物流成本明细账户的设置只是开辟了一条核算物流成本的通道或者说是一种方法，明细账户设置本身不是目的，目的是通过这样一个通道来核算物流成本。
三、物流成本核算步骤
核算物流成本需要分别计算显性成本和隐性成本，然后将两大成本汇总，即为物流成本总额。现分别依据显性成本和隐性成本的特征对核算步骤加以分析。
（一）显性物流成本核算步骤
首先，设置物流成本辅助账户。在企业财务会计核算系统不变的前提下，还应该依据前述方法设置显性物流成本辅助账户。
其次，对企业会计核算的有关成本费用科目包括管理费用、销售费用、财务费用、生产成本、制造费用、其他业务成本、营业外支出以及材料采购等科目及明细项目逐一进行分析，确认物流成本的内容。
再次，对于应计入物流成本的内容，企业可根据本企业实际情况，选择在期中与会计核算同步登记物流成本辅助账户及相应的二级、三级、四级账户和费用专栏，或在期末（月末、季末、年末）集中归集物流成本，分别反映出按物流功能、物流范围和物流成本支付形态作为归集动因的物流成本数额。
最后，期末（月末、季末、年末），汇总计算物流成本辅助账户及相应的二级、三级、四级账户和费用专栏成本数额。
（二）隐性物流成本核算步骤
首先，期末（月末、季末、年末）对存货按采购在途、在库和销售在途三种形态分别统计出账面余额。无论按在途或在库哪种状态统计，均以存货正在占用自有资金为统计标准，对于存货已购在途或在库但企业尚未支付货款以及企业已收到销售货款单存货仍在库或在途的，不计入统计范围。
其次，按照公式：
存货资金占用成本＝存货账面余额（存货占用自有资金）×行业基准收益率，计算出存货占用自有资金所生出的机会成本。
其中，对于生产制造和流通企业而言，若企业计提了存货跌价准备，则存货账面余额为扣除存货跌价准备后的余额。
四、企业物流成本表
企业物流成本核算出来后，需要通过一种载体披露物流成本信息，这个载体就是企业物流成本表。按披露物流成本信息内容的不同，企业物流成本表可以设计成企业物流成本主表和企业自营物流成本支付形态表两张报表。
（一）企业物流成本主表
企业物流成本主表是按物流功能项目、物流范围和成本支付形态三维形式反映企业一定期间各项物流成本信息的报表。它是根据物流成本的三维构成，按一定的标准和顺序，把企业一定期间的功能物流成本、范围物流成本和支付形态物流成本予以适当的排列，并对在日常工作中形成的大量成本费用数据进行整理计算后编制而成的（见附表1）。
（二）企业自营物流成本支付形态表
企业自营物流成本支付形态表是对企业物流成本主表的补充说明。物流成本按支付形态划分为自营物流成本和委托物流成本，自营物流成本又有其具体的支付形态。企业在物流成本管理过程中，除了要了解自营和委托物流成本的数额，还需要了解不同支付形态下的各项自营物流成本数额。企业自营物流成本支付形态表对企业物流成本主表中的自营物流成本做了进一步的诠释和细化，使相关信息使用者可以更详尽地了解企业内部不同支付形态下的成本发生额以及不同成本项目的支付形态构成（见附表2）。
【主要参考文献】
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[4] 傅桂林. 物流成本管理[M]. 中国物资出版社，2004.
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