1 引言
任何经济体系普遍存在的核心问题是企业绩效评价制度问题，成本管理在企业永恒的主题和绩效评价中的起关键作用。绩效评价与成本管理的内在联系因社会经济环境的变迁而动态地向前发展。在当代，知识资本地位凸现、企业竞争加剧和全球经济一体化趋势的彰显，改变了现代企业经营的基本前提，使得有形资产无法维持企业的持续竞争优势，无形资产的开发和利用能力已成为企业塑造核心能力、持续竞争优势和企业活力的决定性因素[1].这一经济背景促使传统成本管理的理论与方法向现代成本管理的理论与方法变迁。本文试图避免单纯研究绩效评价或单纯研究成本管理理论的传统思路，而是对成本管理理论的新进展进行概括并以其为视角来探讨企业绩效评价问题，从而在绩效评价与成本管理理论之间搭建了一座沟通的桥梁，有助于更深入地研究企业绩效评价这一理论界和实务界的热点问题。
2 成本管理理论的新进展
企业之间的竞争很大程度上是价格的竞争，而价格又取决于成本，甚至可以说，企业之间的竞争归根结底是成本竞争。传统的成本管理是适应大工业革命的出现而产生和发展的，但是，近几年来，企业环境的巨大变化(全球竞争力增强;生产与信息技术的提高;更关注于顾客;新的管理组织形式;企业的社会政治和文化环境的改变)已导致了成本管理实务的显著调整[2].因此，研究成本管理理论的新进展，探讨对其他相关问题产生的影响，为成本管理实务提供理论支撑，是一件很有意义的事情。我们经过研究发现，成本管理理论的新进展主要表现在以下几个方面：
(1)成本管理的空间范围：由制造成本到社会产品生命周期成本
据国外一家权威机构对其所选的高新企业的统计表明，产品的研发、制造、管理，销售和售后服务成本的比重如下：研发成本占55%、制造成本占16%、管理成本占8%、销售成本占15%、售后服务成本占6%，在这样的成本结构下，传统的成本核算和管理已不能传送准确合理的成本信息，而成本信息是企业高效管理所需的关键信息。因此，为达到成本管理的目标，成本内涵的拓展就必然成为当代成本管理的显著特征，也就是说，成本管理的空间范围由制造成本拓展到了社会产品生命周期成本。
产品生命周期(Life-cycle)是指从产品的产生至消亡整个过程所经历的期间。殷俊明等(2005)从不同的视角将其概括为产品生产周期或制造周期(生产者视角)、企业产品生命周期(企业整体视角)、顾客产品生命周期(顾客视角)和社会产品生命周期(社会视角)。相应地将产品生命周期内发生的成本归结为四个梯次：第一梯次(制造成本)是指制造过程中发生的成本，主要包括材料成本、人工成本和制造费用等;第二梯次(企业产品生命周期成本)是指在整个企业经营过程中发生的成本，主要包括产品策划、开发、设计、制造、营销等过程中的成本;第三梯次(顾客产品生命周期成本)不仅包括上述经营者发生的成本，而且包括顾客使用成本：第四梯次(社会产品生命周期成本)在第三梯次成本的基础上，还将诸如弃置成本等其他社会成员承担的成本纳入其中[3].随着社会经济环境、科学技术、市场竞争的变迁，企业组织形态和经营理念的演化，成本管理范畴的内涵与外延依以上四个梯次不断拓展。
(2)成本管理视野：由日常经营管理到战略成本管理
战略成本管理是将企业战略与成本管理结合起来，从战略高度对企业成本结果与成本行为进行全面了解、控制和改善，进而寻求企业长期竞争优势的一种成本管理手段。战略成本管理的基本框架由战略定位、价值链分析和成本动态分析三部分组成[4].其中战略定位是战略成本管理的第一步;价值链分析是战略成本管理创造和提高企业竞争优势的基本途径;生命周期成本是战略成本管理的立足点，是全员、全面、全过程的统一[5].战略成本管理是通过战略性成本信息的提供与分析利用，以促进企业竞争优势的形成和成本持续降低环境的建立，是传统成本管理对竞争环境变化所作出的一种适应性变革，是当代成本管理发展的必然趋势。甚至可以说，现代成本管理体系以战略成本管理为理念指导，以价值链分析为基础，以作业成本法和成本企画为方法论指导，以全面质量管理为提高顾客价值的目标与保障的一个成本系统工程。
(3)成本控制环节：从下游延伸至上游
被誉为现代成本管理的两朵奇葩的作业成本管理与成本企画，从中游和上游对成本实施“改善控制”与“革新控制”，与传统的从下游入手对成本进行“维持控制”形成鲜明对比。作业成本管理通过尽可能消除“不增值作业”，改进“增值作业”，优化“作业链”和“价值链”，达到最终增加“顾客价值”和“企业价值”的目的。作业成本管理是企业成本管理领域一项革命性变革。“成本企画”是日本人倡导的一种有助于达成高品质、多功能、低成本的成本管理方法，旨在企业策划、开发产品时，设定符合顾客需求的品质、价格、信赖性及交货期等目标，并通过从上流到下流的所有过程，同时实现那些目标的综合效益。“源流”思想与“筑入”思想是成本企画的重要思想。“源流”思想主张在产品的设计阶段乃至企画阶段就开始降低成本的活动。成本“筑入”意味着在将材料、部品等汇集在一起装配成产品的同时，也将成本一并“装配”进去。成本企画着眼于成本的源泉，立足于源泉，作事前的、周密的、全盘的分析考察，把产品的装配成形视为“成本的装配成形”。这是现代成本管理思想的巨大飞跃。
作为两种卓有成效的成本控制模式都立足于竞争优势导向的战略;都脱离了以往单纯从产品，从生产角度控制成本的窠臼，转而对整个企业作业链、价值链的动态业务过程从上游至下游作包容式的经济调整，是对成本从“摇篮”到“坟墓”的控制[6].
(4)成本管理导向：由“生产导向型”向“市场导向型”转变
传统成本管理的基本立足点是生产，是一种“生产导向型”成本管理。现实经济管理要求：成本管理的目标不再仅仅局限于控制价值牺牲这种低层次的认识，而应上升为“用户满意”乃至“社会福利最大化”;成本管理对象由内部资金流向外部环境延伸;成本管理手段出现前瞻性的实体管理等。因其立足于市场来实施全面的成本避免和成本控制，从本质上说是一种“市场导向型”成本管理[7].
(5)成本降低形态，由成本节省到成本避免
成本节省是力求在工作现场不徒耗无谓的成本和改进工作方式以节约本将发生的成本支出，它表现为“成本维持”和“成本改善”两种执行形式，是成本降低的一种初级形态。而成本避免的基本思想是立足预防，从管理的源流来挖掘成本降低潜力，属于成本降低的高级形态。“零基预算”这样的成本避免只是局限于单一价值管理的思路，美国的“成本设计”与日本的“成本企画”模式则在成本避免上走出了独特的一步。现代成本避免的实质是“成本革新”。进而形成针对产品全生命周期业务过程以成本节省和成本避免这两种基本思想，综合工程方法、组织措施和会计计量的多样化手段实施成本控制的广义成本控制思想[8].
总之，在成本理论研究方面，已从“生产型”成本管理向“市场型”成本管理、从内部成本管理向战略成本管理转变，提出了以市场价值链为管理源头的“作业成本管理”模式和以全生命周期成本为基础的成本企画等模式。已有研究的贡献在于将成本管理与控制的范围大大加深与拓宽，从而构筑了“大成本”分析框架。
诚然，成本管理理论取得的这些新进展还不是尽善尽美的，仍然需要向前继续发展，不断完善。比如，产品的研发成本、制造成本、营销成本、顾客使用成本和弃置成本的有效控制，无不与“人”的因素息息相关，甚至可以说，成本管理应以“人”为中心，人的因素是决定企业成本高低的关键。因此，从各方面充分挖掘人的潜力和调动人的积极性，是保证成本目标实现的重要前提，忽视人本理念的成本管理在实践中很难达到预期目的，也难以适应需求多变的市场环境。因此，现代成本管理新进展昭示着：大成本分析框架必将与以人为本的理念进行有机耦合!但是，这不能否认成本管理理论新进展所具有的里程碑意义，也必将对成本管理实务与企业绩效评价等诸多方面产生深远的影响。
3 成本管理理论新进展对企业绩效评价的影响
既然成本管理是企业绩效评价的关键内容，而社会经济环境的快速变化导致成本管理出现许多新动向，必然要求绩效评价体系做出相应的调整，方能实现绩效评价的目标。现将成本管理理论的新进展对绩效评价的影响分析如下：
(1)企业绩效评价模式：由股东单边治理向利益相关者共同治理过渡
从前面的分析可以看出，企业成本控制的内容由“制造成本”扩展到“研发成本、制造成本、营销成本、使用成本和弃置成本兼顾”，其出发点由“生产者利益”向“生产者利益、顾客利益和社会利益兼顾”转变。成本管理的这一趋势反映了单边治理思想向共同治理思想变迁。事实上，20世纪80年代末90年代初，随着世界经济一体化的加快和市场竞争的加剧，对企业绩效的评价不仅企业的“特型财务资本”供给者(股东和债权人)关注，而且企业的“特型人力资本”供给者(经营者和一般雇员)、“特型市场资本”供给者(顾客和供应商)以及“特型社会资本”供给者(社会公众和政府)都关心企业的绩效评价。事实上，我们可以通过建立如下利益相关者的利益均衡模型，为相关利益者分享企业剩余收益提供理论支撑。
假定存在两类利益相关者;一是企业的核心利益者，一是相关利益者，核心利益者需要在市场搜寻相关利益者以获得企业发展，个体需要在给定的市场条件下搜寻企业，两者结合就成为相关利益者并存在“匹配”(Match)问题;搜寻中存在摩擦(Frictions)，如果个体不能实现与企业结合，就存在“资源闲置”，如果企业不能搜寻到相关利益者，就存在“资源空缺”。市场上同时存在“资源闲置率”u和“资源空缺率”υ，υ/u=θ称为市场紧度(Market tightness)，而q=u/υ=1/θ看成与个体的“企业信息到达率”α[，w]反向相关的指标，α[，e]表示核心利益者接触个体的比率。在Bellman框架下，可以求解来决定市场均衡时个体的资源收益为：
w*=b+ε(q*)(y-b)其中，w*是个体的均衡资源收益，b是个体资源的保守收益，y是企业的产出，是α[，e](q*)的弹性。一般来说，α[，e](q*)>0，所以，ε的大小取决于q，而后者又与市场紧度θ成反比。此模型为相关利益者获得企业剩余收益权奠定了理论基础。
既然企业是一个利益相关者的合约，理论界为各类利益相关者分享企业剩余提供了理论支撑，实务界也逐渐达成共识，那么，绩效评价就必须对此予以关注。因此，我们认为基于利益相关者共同治理的绩效评价模式比基于股东至上单边治理的绩效评价模式具有更强大的生命力，贯穿人本理念的利益相关者共同治理型企业绩效评价模式是未来绩效评价模式的发展方向。
(2)企业绩效评价指标：由财务指标一统天下向财务与非财务指标相结合发展
成本内涵和外延的扩展、成本管理与企业战略的有机结合、成本管理由“生产导向型”向“市场导向型”转变以及成本管理由“成本理念垄断”向“成本与人本理念相结合”转变，这些变化是人力资本地位凸现等社会经济环境的巨变使无形资产的开发和利用能力已成为企业塑造核心能力、持续竞争优势和企业活力的决定性因素的体现。单靠财务指标是无法完成“成本管理”这一绩效评价的关键内容的。
然而，从总体上看，传统的企业绩效评价制度是一种基于价值基础的绩效评价，它侧重于静态的、以财务报表为基础的财务绩效评价，评价体系的重点是财务指标体系的构建。尽管在市场经济环境下，价值基础的绩效评价必不可少，但是基于历史成本原则和货币计量，财务报表只是讲述企业过去的和有形资产的故事，与现实经济环境格格不入。纵观国内外企业绩效评价文献可以发现：以20世纪80年代为分水岭，绩效评价指标出现了重大变革。之前即19世纪80年代至20世纪80年代，绩效评价研究的重点在于财务评价，着重于考虑利润、投资报酬率和生产率等财务指标以及基于财务指标的评价方法开发等;而20世纪80年代中后期以来，人们开始系统地将诸如顾客满意度、战略、创新能力等非财务指标引入企业绩效评价体系，开发出一些不仅包括传统的财务指标，而且包括非财务指标的综合评价体系，如SMART系统、BSC以及PMQ等。研究者普遍认为非财务指标更放眼未来长远的发展，从而能产生更好的业绩。传统的财务指标在越采越多的企业中从根本唯一的业绩评价基础演变为包含广泛的综合业绩指标体系的一个组成部分[9].
(3)企业绩效评价层次：由战术评价主导上升到战术评价与战略评价相统一
成本管理与企业战略的有机结合、成本控制方式由下游的“维持控制”延伸到中游和上游的“改善控制”与“革新控制”以及成本管理由“成本理念垄断”向“成本与人本理念相结合”转变，必然要求企业绩效评价由战术评价主导过渡到战术评价与战略评价相统一，由注重结果评价过渡到过程评价与结果评价相结合。
企业战略为管理控制系统确定了目标和运行方向，在一定的战略选择下，实施战略的基本保障在于制度建设，而管理控制系统是企业制度系统的核心，因此，支持企业有效地进行战略管理是现代管理系统的一项重要任务，而业绩评价体系是管理控制系统的重要组成部分。评价与战略的联系尽管很微妙精细，但很有效力。与战略相一致的评价方法不仅可以反映战略是否得到实施，同时还可以促使行动和战略保持一致[10]。
4 结语
总之，成本管理理论与实务的最新进展和社会经济环境的巨变，客观上要求企业绩效评价模式由股东单边治理向利益相关者共同治理过渡;绩效评价指标由财务指标一统天下向财务与非财务指标相结合过渡;绩效评价层次由战术评价主导向战术评价与战略评价相统一过渡;由注重结果评价向过程评价与结果评价相结合过渡;由单一评价指标向综合评价指标发展;由成本理念主导向成本理念与人本理念有机结合变迁。只有这样，方能建立一套反映企业绩效全貌、具有良好预警性和针对性、考核主体明确，评价结果可信度高的宏观的、全方位的、多学科融合的企业绩效评价体系。
「参考文献」
[1](美)保罗。尼文著。胡玉明等译。平衡计分卡[M].北京：中国财政经济出版社，2003.
[2]Blocher E，Chen K H，Lin T management; strategy and introduction[M].New York：McGraw-Hill，1999.
[3]殷俊明等。成本控制战略之演进逻辑：基于产品寿命 周期的视角[J].会计研究，2005，(3);53～58.
[4]Shank J K，Govindarajan gic cost management[M].New York：Free Press，1993.
[5]邰晓红，赵红。战略成本管理的竞争优势[J].辽宁工程技术大学学报，2003，(1)：24～25.
[6]肖序，魏艳晓。作业成本管理与成本企画的融合研究[J].郑州轻工业学院学报，2003，(4);33～36.
[7]魏明海。财务战略——着重周期性因素影响的分析[M].北京：中国财政经济出版社，2001.
[8]徐政旦，陈胜群。现代成本管理的基本范畴研究[J].会计研究，1998，(3)：17～21.
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