考察国际上业绩优良的商业银行，如花旗银行、劳埃德银行和美洲银行等不难发现，它们都构建了较为完善的管理会计系统，借此实现了对机构、产品、条线、部门、客户和员工的多维度业绩评价，有效支撑了价值创造力和核心竞争力的持续提升。反观中国商业银行，大多数仍以基于财务会计的机构维度的单维业绩衡量为主要管理方式，甚至是唯一方式。管理决策需要的各业务单元和客户的盈利能力、成本状况和风险程度信息无从获取，从而在发展战略、资源配置、激励机制和产品定价等方面无法做到精细化管理。
一、管理会计文献回顾
一般认为管理会计萌芽于20世纪20至30年代。1911年，泰罗发表了著名的〈{科学管理原理》与之相关的“预算控制”、“标准成本”、“差异分析”等技术方法很快被引入到会计体系中来。1922年奎因坦斯（HWQuitancej出版了《管理会计：财务管理入门》书中首次提出了“管理会计”一词。1929年学者海斯在〈《共经理控制用的会计》一书中，进一步论述了管理会计的基本思想。之后，研究者陆续提出了成本习性分析和本量利分析等管理会计基本方法①。20世纪50年代，世界经济开始了战后迅速发展的一个新时期。泰罗的科学管理理论明显受到了新的经济环境的冲击和挑战，现代管理科学理论应运而生。基于此，以预测决策会计为主、以规划控制会计和责任会计为辅的现代管理会计体系正式形成。这一时期的代表性研究成果主要有穆尔（Mor)和杰德凯（Jaedlike)合著的《管理会计》纳尔逊(Nelscn)和米勒（Mill)合著的〈《见代管理会计》从20世纪60年代末、70年代初开始，不确定条件下经济学研究成果和统计决策理论的发展，促使管理会计学研究者对以新古典经济学为基础的管理会计进行反思，进而逐步将行为科学②、代理人学说和信息统计学引入管理会计的研究，使管理会计的研究领域进一步得到拓宽。这一时期的代表性研究成果是卡普兰（Kapa)和阿特金森（八kno)合著的《高级管理会计》.
20世纪80年代管理会计的研究重点转向如何推广和应用，碰到了“管理会计理论与实践脱节”的挑战。因为，在之前二、三十年的研究中，管理会计的实务技术方法的革新较少，也没有取得突破性进展。1987年卡普兰与约翰逊出版的专著《相关性消失：管理会计的兴衰》轰动了会计界，认为应改变管理会计从属于财务报告而与规划和控制不再相关的现状。20世纪90年代以后，西方管理会计理论研究的发展趋势体现在三个领域：管理会计在组织变化中的地位与作用、管理会计与组织结构之间的共生互动性、管理会计在决策支持系统的作用（Akisp呼1997)
从上述文献综述中不难看出，管理会计及其工具与意在发挥的功能，始终处在一个动态演进过程中。
就管理会计功能而言，西方理论界和实务界亦在不断重新定位。国际会计师联合会（FAC)在其1989年发布的《管理会计概念》(以下简称《概念》)中，认为管理会计是管理过程的一个组成部分，主要为管理控制和管理计划提供信息。10年后在其修订的《概念》中，管理会计则被表述为关注组织资源运用的管理过程，关注组织资源是否被有效利用，从而为股东和其它利益相关者创造价值，而且，这里所说的组织资源不仅仅是指财务资源，还包含流程和创新力等其它核心能力、战略能力和知识资源。这一观点也得到了英国特许管理会计师协会(CMA)和国际管理会计师协会（MA)的认同®。
二、商业银行管理会计
管理会计最初只是在制造业加以应用，之后随着信息技术的发展逐渐渗透到服务业。20世纪80年代，布雷顿森林体系的崩溃导致西方金融业面临剧烈的震荡和激励的竞争，西方商业银行开始应用管理会计工具提升竞争力。
理论上，根据传统的财务会计即可出具机构维度的业绩报告，而满足精细化管理和决策需求的产品（条线）部门、客户等维度的业绩报告需借助管理会计工具。在这个过程中，合乎逻辑的一个选择是在机构业绩信息的基础上，通过下图1的矩阵业绩信息模式，出具产品（条线）业绩信息。进而，以产品业绩核算为主线，在不同层级汇总生成产品业绩，然后再根据部门的产品经营职责，就可以生成部门的业绩报告。
商业银行管理会计就是在责任会计的基础上，通过对银行财务信息和非财务信息的收集、计量，以及内部资金转移价格、全成本分摊和风险资本分摊等管理会计工具的运用，出具机构、产品、部门、条线、客户直至客户经理多维度的业绩报告和绩效评价报告，从而为管理决策提供发展战略信息、盈利能力信息、风险预警信息、业绩衡量信息。其基本框架如下图2所示，具体是指：通过FIP(内部资金转移价格)分别衡量资产、负债产品的盈利；通过成本归集、还原、分摊生成机构、部门、产品的费用成本；通过预期损失计算和风险资本分摊，对风险成本进行计算和分配；以产品为主线，出具基于机构、条线、产品、客户多维度的盈利分析报告，并计算出经风险调整后的经济增加值（EVAE«n®iValueAdded)和资本回报率（RAROCR&AdjustReturnonCaPi^a)。
三、西方银行管理会计的应用与启示
“公司唯有为其股东创造实际的经济价值方能生存”(AnanVThakor2000)国际业绩优良商业银行都有融合了自身独特战略的管理会计体系，用以辨明哪些产品、部门以及客户能增加银行价值，而哪些产品、部门、客户又是在侵蚀银行价值，银行管理者据此就可以清楚地量化各部门、各产品、各客户对本行的贡献(RARCX或EVA)从而做出相关的扩张、维持、收缩或退出的科学决策。
(一)西方银行管理会计的应用
1.纽约银行。纽约银行有一个专门的管理会计部门，其主要任务就是定期考核各产品和各部门的收益和成本支出情况，该部门提供的管理会计信息是纽约银行确定自己的核心业务与产品的重要依据。除了对核心业务与产品进行深入细致的成本收益核算管理会计部门还要参与经营目标的制订、经营方案的决策、计划预算的编制、预算的执行情况分析等经营活动，从而把成本的控制纳人日常的管理过程。
2.美联银行。美联银行的管理会计核算系统以COVffiA盈利能力核算管理模型为核心，该模型以增加股东价值为目标，通过分析损益状况（Lcmestamen)，建立资金转移价格机制（FIP)、费用摊派(ReerlFeeS)机制、成本收入核算机制，有效地衡量部门、产品、销售渠道和客户的盈利能力，为经营单位控制成本、增加利润和计算风险调整资本收益（RAROC)提供及时信息。
3.劳埃德银行。从管理会计的考核手段上看，劳埃德银行采用责任会计将机构划分为“利润中心”和“成本中心”的做法。考核方式上则按照业务线自上而下，指标逐级分角解甚至落实到人，并定期监测。首先，劳埃德银行将其全部业务在大的方面划分为经营、管理和服务三大类，在此基础上再将机构按照业务性质划分为利润中心和成本中心。对利润中心考核的是利润，在完成利润的前提下，多收入可以多支出，超额利润也有奖励；对成本中心考核成本支出，少支出也有奖赏。
4.蒙特利尔银行。加拿大蒙特利尔银行在20世纪90年代就开展了管理会计相关工作，并开发了全成本管理系统，将作业成本法（ABC八ttVty—basedcosting应用于成本分摊中，实现了将费用成本分摊到机构、部门、产品、客户的多维度核算、分析和监控。
(二)西方银行管理会计应用启示
1.设有专门的管理会计部门。西方商业银行设有专门的管理会计职能部门，负责银行客户、产品和机构的收入、成本、效益核算和分析工作，使管理层能够及时掌握哪些产品、哪些条线以及哪些客户是能够为银行带来收益的、收益多少；哪些产品、哪些条线是亏损的，亏损到什么程度。
2.建立较为成熟的成本核算体系和严格的成本预算与控制制度。除对核心业务与产品进行细致的成本核算，西方商业银行的管理会计部门还会参与经营目标的制定、经营方案的决策、计划预算的编制以及预算执行情况的分析等经营活动。以矩阵式管理架构为基础的成本核算体系，保证了银行各级机构、条线、产品、客户成本核算的准确性。在这个体系下，上层管理部门可以对每个经营机构、每个产品种类、每个管理条线，以致每个客户进行成本核算、成本预算和成本控制。
3.对银行经营效益进行全面平衡地考察、反映。进入20世纪90年代以来，为全面提升商业银行的核心竞争力，多角度的非财务指导开始应用于绩效评价体系，平衡计分卡与经济利润考核评价体系的结合，成为了西方商业银行管理会计实务应用的主题。管理会计的触角不再仅仅局限于财务范围，而是延伸到了商业银行的外部环境因素，更加注重为商业银行的长远目标和全局利益服务。
4.普遍建立了以经济增加值（EVA)和风险调整后的资本收益率（RAROC)为核心的业绩评价体系。借助管理会计系统，欧美银行能计算出银行整体、分支机构、产品、部门、客户经理直至客户的EVA或RAROQ并将其作为业绩衡量的核心指标。例如，花旗银行通过EVA建立经济资本约束机制，要求银行整体及其分支机构资产总量的扩张要用相应比例的资本金来覆盖，而资本金的弥补主要来源于各部门的利润，从而贯彻了资产规模与利润增长相匹配的管理意图。德意志银行运用风险调整后的绩效测量模型（RAROC)使各业务单元关注其业务的长期可持续发展，减少或避免了短期行为。德意志银行采用的RAROC计量公式如下，借此可以计算银行整体和部门层次的RAROCn^ERN—(ELm+ELc+ELP+…RAR)C=-11————~~—E0m+ECc+EC〇+〜ERN:预期净收益ELm市场风险预期损失ECm市场风险经济资本94ELc信用风险预期损失ECi信用风险经济资本ELO操作风险预期损失ECq操作风险经济资本四、我国商业银行管理会计应用现状为加强内部精细化管理，科学评价产品、条线、部门、客户的盈利能力，我国商业银行从20世纪90年代开始初步探索管理会计的应用。进入2000年以后，推广和应用的步伐明显加快。对比发现，管理会计在我国商业银行的应用，比国外同业大概晚了20年。
四、我国商业银行管理会计应用现状
(一）中国工商银行的业绩价值管理系统（PVMS)
工商银行从2001年开始启动机构、产品、部门、客户四个维度的管理会计系统开发。在顺利解决FTI设定、成本分摊等基础技术问题的基础上.2004年上线了业绩价值管理系统（PVMS)和配套的成本归集还原系统，为出具产品和部门维度的业绩报告提供了依据。目前，机构、产品和部门维度的矩阵式管理会计体系及相应的预算体系，已在中国工商银行全行范围得以应用。下图3说明了工商银行的机构、产品、部门三维管理会计模式。
中国工商银行推出的业绩价值管理系统
(一)（PVMS)该系统主要由关键业绩指标、成本分摊、内部转移价图3工商银行机构、产品、部门三维业绩模式格、贷款实际损失四大模块构成：（1）关键业绩指标一有效评估银行的资产、负债等各个产品的业务量，盈利性和盈利能力，成本控制能力以及贷款的质量和风险控制的有效性等等。（2)成本分摊一通过归集各部门的成本，选择合适的分摊方法和分摊基数，向产品、客户和机构分摊成本，形成不同产品、客户和机构的投入产出业绩。（3)内部转移价格一在某一时间段，根据最近的利率水平和资金营运情况以及存贷款资金量综合给出分产品的资金中间转移价格，给资金计价，使机构内部的业绩考核得以实施。（4)贷款实际损失一计算贷款在一定周期内的损失率，衡量贷款产品面临的风险情况，将风险价值纳入成本范畴。
(二)中国农业银行的业绩价值管理系统（PVMS)
根据“先满足机构、网点、产品、部门多维业绩价值管理和报表还原等急切需要，待数据仓库平台等条件具备，再满足客户和客户经理价值管理需要”的思路，2007年中国农业银行开发了业绩价值管理系统（PVMS)并在一些分行试点运行。该系统通过成本收入分摊和FTP生成机构、产品和部门多维度管理会计信息，为中国农业银行转变业务发展模式和增长方式、准确界定创造价值的区域、产品和部门，提供了科学决策依据。
中国农业银行的PVMS!过成本归集还原分摊，可以实现三个基本功能：（1)报表还原，生成完整的支行和网点会计报告；（2)生成三农金融事业部报告（3)业绩价值报告，从分产品、分部门、分机构三个维度形成业绩价值报告。
上述的成本归集、还原和分摊的路径如下图4所示，具体是指：（）成本归集，是指按照“谁受益、谁承担”的原则，将全部成本费用归集到各成本中心(尽量归集到产品）生成成本报表的过程。按照受益对象分为一次归集（直接归集）和二次归集（按约定合约归集），即对每一笔能直接归集到责任中心、产品、员工、项目、渠道的支出，记帐时通过录入成本核算维度信息来完成成本归集。如网点的营业用房租赁摊销费用，当摊销费用发生时FMS系统将按照摊销资产关联的网点责任中心号直接归集到网点。对每一笔不能直接归集到成本核算维度的直接成本记账时通过合约约定分摊比例来分摊归集。如省行机关办公楼的折旧支出，因为办公楼由多个部门使用，折旧支出定期提取。总务部门按照各部门办公用房使用面积和公摊面积占比建立成本归集指令性合约一资产费用合约。（2)成本还原，就是把财务集中改革后在FMS系统集中核算的支行和网点成本数据，通过IVS系统还原功能与ABE总账数据对接，生成完整的支行和网点财务报表。（3)成本分摊，在成本归集、还原后，所有成本已经核算到各成本中心，并部分核算到产品。对未核算到产品的成本需根据成本动因，依照“先横后纵”的过程进行分摊。分为“三横一纵”两步。第一步是三次横向成本分摊，即同级成本的分摊，包括：管理性成本中心分摊、经营性成本中心分摊和机构产品分摊。第二步是纵向成本分摊，是指将上级机构待分摊产品成本分摊到下级机构产品中去。
五、结论与展望
1.以预算为中心整合管理会计工具。“实际上，管理会计的每一个方面都暗含在预算之中。预算涉及成本会计、责任会计、业绩计量和报酬制度”①。尽管管理会计是精细化管理的有力工具，但它也存在明显不足的地方，如绩效考核忽视非财务指标、管理会计工具与战略脱节等。卡普兰与诺顿将预算与战略及平衡积分卡联系起来，实现了管理会计与战略及非财务指标的整合，使商业银行的业绩评价体系更加完整，管理会计自始至终成为贯彻和实现战略意图的工具，这对我国商业银行引入管理会计有很强的启发意义。
2.产品管理体系和条线结构需要更加清晰化。出具产品和条线维度的业绩信息是管理会计的基本内容，这意味着产品管理体系和条线结构要设计清晰、合理，这样才能有可能出具科学的产品业绩核算。例如，花旗银行就有自己全行通用的规范化的产品目录，并将其嵌入到管理会计系统中，实现了产品业绩核算的统一。另外，国外先进商业银行普遍采用事业部制管理模式，其产品归属与业务条线的对应关系也较明确。比较而言，国内商业银行的产品管理很粗放，同时，总一分一支行的机构模式很难使产品与条线形成合理的对应关系。由此推断，管理会计在我国商业银行的深度应用，离不开产品管理和事业部模式的改革跟进，甚至可以说有必要以此为基础。
3.资本分摊模型的改进。如前所述，预期损失和资本分摊是我国商业银行管理会计系统最具挑战性的部分，这主要是由于此项工作对数据积累和数量分析模型的要求非常高所致。从目前做法来看，更多地还是以监管资本的计算来代替经济资本的计算。从未来的发展趋势来看，我国商业银行管理会计系统在资本分摊方面的改进可从两个方面进行：一是随着风险管理系统的完善，以风险资本为基础构建经济资本管理体系；二是通过数据积累，建立基于各行实际情况和收益波动性的数量模型，从而构建内生于管理会计系统的经济资本管理体系。
4.成本分摊方法向真正的作业成本法演进。目前，国内商业银行管理会计系统中的成本归集分摊，只能说是部分地借鉴了作业成本法。随着成本管理技术的提高，未来成本分摊方法可能会朝着两个方向发展：一是在现有分摊架构的基础上，逐步将银行内部各主要业务条线的成本按作业量进行分摊。二是在流程和架构等条件具备的基础上，传统成本分摊方法演进为真正意义上的作业成本法。
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