外汇衍生工具交易的会计处理，对我国商业银行特别是基层行处较为陌生，也难于理解和掌握。本文就笔者个人的理解和体会，就银行外汇衍生工具会计：即远期结售汇业务会计核算，代客买卖外汇业务会计核算，调期业务会计核算中的难点谈一些自己的看法，望有所借鉴。
一、外汇衍生工具交易的会计确认问题
外汇衍生工具总是与风险和报酬息息相关。风险与报酬是指未来经济利益的流入与流出，它不是以过去发生的交易事项为基础，而是以签订合约为起点，从而为初始确认奠定了理论依据。相应地，也为之确立了终止确认的标准。在会计处理中确认外汇衍生工具的另一障碍是它们的计量问题。其导致的未来经济利益的流入与流出当然不适宜以传统的历史成本(过去的交易价格)计量，金融工具总是与金融市场息息相关，其价值往往随市场行情的变动而不断变动。因此，在探索外汇衍生工具的确认标准时，必须联系到它们的计量标准问题。确立以公允价值为金融工具的计量基础，也正是确立对外汇衍生工具的会计确认标准的需要。外汇衍生工具的确认应改革为初始确认和终止确认。
初始确认是指当某一交易或事项已经发生，使一个项目符合确认的基本标准时，就应当确认为资产或负债并计入财务报表。根据国际会计准则委员会(IASC)的规定，金融资产和金融负债的初始确认有两个标准：(1)与资产或负债有关的所有风险和报酬实质上已转移给了本企业；(2)企业所获得资产的成本或公允价值或者预计的负债金额能可靠地加以计量。外汇衍生工具在订合同时，就约定了权利与义务，其风险与报酬实质上已转移给本企业，就应当在财务报表中进行确认。但在我国现行财务会计确认标准是权责发生制和收入实现原则，其特点是以过去已发生的交易或事项为基础而对未来发生的交易或事项不予确认，这样就将外汇衍生工具的初始确认作为表外处理。如远期结售汇业务，客户申请办理时向银行提交经有权签字人签字的“远期结汇／售汇申请书”、商业票据及其他有效凭证，并在银行存入不少于远期外币交易金额的3％的保证金，经银行审查同意后，向客户发送“远期结汇／售汇交易证实书”，就此证明交易合同的成立，初始确认为或有资产和或有负债。这样处理就有悖于国际会计准则，因此，须改变传统财务会计的确认标准，在保留权责发生制的基础上，向国际会计准则看齐。
外汇衍生工具经初始确认后，由于受到汇率、利率等因素的影响，其公允价值会发生变动，当其变动部分能可靠地加以计量时就需要进行再确认，即按新的公允价值确认外汇衍生工具。终止确认的标准有两个：(1)与资产和负债有关的所有风险和报酬实质上已全部转移给了其他企业，且所包含的成本或公允价值能可靠地加以计量；(2)契约的基本权利或义务已经得到履行、清偿、撤销或到期自行作废。在现实会计处理中应将终止确认按会计分期划分为跨期履行年终确认和同期到期、展期、违约的终止确认。
1、跨期履行年终确认。一项外汇衍生工具的交易如跨期履行，就应于年终以公允价值重新加以确认，这是因为这项业务的资产和负债在报告期内有关的所有风险和报酬实质上已全部转移，且所包含的公允价值(年终决算牌价)能可靠地加以计量。合同的基本权利或义务在报告期内得到了履行。重新确认与初始确认的差额，作为当期的汇兑损益。
2、到期、展期、违约的终止确认。(1)合同到期的终止确认，客户如数与银行办理资金交割，银行将初始确认的金融资产和金融负债转销就完成了终止确认。(2)合同展期的终止确认，客户因履行贸易合同遇到困难，申请推迟交割，银行应以公允价值重新加以确认。具体作法，应首先转销初始确认的金融资产和金融负债，同时确认因即期汇率与原协议汇率不同而形成的损益，然后按新的远期汇率办理展期交易。(3)客户违约的终止确认，客户不按协议日期办理交割，银行应将始确认的金融资产和金融负债全部转销，同时，对于因即期汇率与原协议汇率不同所形成的损益，按以下确认原则处理：属于客户的收益(汇率变动产生的价差)，银行不予确认；属于银行的收益，直接从客户保证金账户中扣收。
二、外汇衍生工具交易的会计计量问题
现行会计模式主要采取历史成本计量属性。外汇衍生工具只是表现为一种合同，它只产生相应的权利和义务，所形成的金融资产和金融负债，既然不是以过去发生的交易事项为基础，当然难以适用历史成本这一计量属性。外汇衍生工具的金融资产和金融负债在银行资产和负债总额中的比重的提高，历史成本不可能也不应该是财务会计唯一的计量属性。美国(FASB)已发布的有关金融工具的会计准则建议采用公允价值这一计量属性，即使对传统的基础外汇交易来说，其计量属性也不应是历史成本，因为金融工具(包括基础工具和衍生工具)的价值总是随市场行情变动而变动的。所谓公允价值是指“熟悉情况并自愿的双方，在公平交易的基础上进行资产交换或债务清偿的金额”。根据(FASB)和(ISAC)的有关规定，公允价值可以是一个交易市场资产的市价，也可以是未来现金流量的现值。
公允价值对外汇衍生工具而言是相关的计量属性，这是由外汇衍生工具汇率的变动性决定的。外汇衍生工具价值由内涵价值和货币时间价值两部分构成。其内涵价值是指外汇衍生工具的即期汇率与协议汇率的差额，这种差额体现的是外汇衍生工具的损益。货币时间价值是指货币随着时间的推移而发生的价值增值，这种价值的变化随时间的流逝而自然发生。传统的历史成本计量模式，用于外汇衍生工具的计量，存在明显的缺陷。因此，我们必须结合公允价值这一计量属性。鉴于外汇衍生工具总是和金融市场密切相关，其价值也往往随市场行情的变化而不断地变化，因此应改变外汇衍生工具的计量方法，应为历史成本属性和公允价值属性并存，初始计量和后续计量同时并存。外汇衍生工具在初始确认时以历史成本计量。而在后续计量时，既然外汇衍生工具的价值变动需要再确认和计量，那么就应以公允价值为计量基础，这样才能全面反映外汇衍生工具价值的动态信息和未来经济损益。[责任编辑：编辑部]
三、外汇衍生工具的会计报告与信息披露
外汇衍生工具由于基本特征是交易或事项的发生在未来时期，在订合同时几乎没有发生什么成本，因此现行会计框架中没有纳入会计报表中进行确认和计量。会计报告应揭示会计主体的经营状况、经营成果和未来现金流量等对信息使用者的决策有重要影响的全部信息。现行会计报告是以历史成本为基础，采用分货币单位进行信息披露的，外汇衍生工具的信息披露在数量上和质量上大打折扣，违背了充分揭示的原则，损害了投资者的利益。外汇衍生工具交易频繁，金额巨大且价值波动较大，若投资者不能从报表中及时了解相关信息，就看不到投资项目潜在的风险，也就无法作出正确的投资决策，金融监管部门也因无法获得准确的信息而难以实施有效的监管。
为了改变这一现状体现充分揭示原则必须改革现行会计报表体系，加强对外汇衍生工具的信息披露：
1、表内揭示。由于外汇衍生工具在成交日时会计处理已作初始确认和计量，因此，外汇衍生工具应在资产负债表中加以披露，这就需要对原有资产负债表进行适当改造。如在表内增设或有资产负债项目，或者另编一张专门反映或有资产负债的资产负债表，以便直接向投资者提供有关外汇衍生工具的会计信息。
2、表外披露。外汇衍生工具内涵丰富且交易复杂，仅在表内揭示远远不能满足信息使用者的需求，还必须充分利用报表附注和补充资料进行表外披露。表外披露的信息主要包括：(1)外汇衍生工具的种类、性质、使用目的、期限、协议汇率以及对未来现金流量的金额可能产生重要影响的条件和情况等；(2)外汇衍生工具损益的处理方法，即由于外汇衍生工具汇率的变动而形成的银行未实现损益是否直接计入当期损益；(3)外汇衍生工具的公允价值，即年终报告日外汇衍生工具的公允价值(年终决算汇率)取的途径和相应的会计假设等；(4)外汇衍生工具风险，包括由于市场汇率变动造成亏损的市场风险，由于买卖方无法履行义务的信用风险、流动性风险、结算风险和法律风险以及管理者对金融风险的控制政策等预警信息。
总之，在进行外汇衍生工具信息披露时应将表内揭示和表外披露有机地结合起来，特别是要加强表外披露的规范化，杜绝主观随意性，不断完善会计信息系统，以便及时向投资者提供完整的、对其决策有用的相关信息，减少投资风险和财务风险。金融会计·吴 涛 [责任编辑：编辑部]
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