【摘要】 本文针对我国上市公司对外担保中出现的违规担保等问题，从企业会计核算与信息披露几个方面提出加强企业对外担保内部会计控制制度建设的对策。
【关键词】 对外担保；会计核算；信息披露
担保是指按照法规规定或者当事人的约定，为确保合同履行，保障债权人利益实行的法律措施。企业对外提供担保，实际上是出借自己信用的一种经济行为。目前企业特别是上市公司对外担保存在的问题是影响我国证券市场健康发展的主要原因之一，最主要的就是缺乏完善而有效的内部会计核算与信息披露体系。为了促进各单位内部会计控制及其制度的建设，完善内部会计监督机制，维护社会主义市场经济秩序，本文拟通过企业在执行新会计准则过程中的相关反馈，对企业对外担保的会计核算与信息披露进行剖析。
一、企业对外担保的内涵
（一）企业对外担保的性质与具体表现
企业对外担保的基本性质为：担保是一种特殊的民事法律关系。一方面它同其他民事法律关系一样由主体、客体和内容三个要素构成；另一方面又具有其特殊性。其主要表现是：在担保法律关系的主体方面，因要区分不同的担保种类而具有相对的复杂性；在担保法律关系的客体方面，表现为代为清偿主债务的金钱给付行为或者实际履行行为；在担保法律关系的内容方面，则表现为因担保主债务的履行而产生的担保权利和担保义务。
（二）企业对外担保的特点
企业对外担保是过去的交易或事项形成的一种状况；担保具有不确定性；担保的结果只能由未来发生的事项确定；影响担保结果的不确定因素不能由担保企业所控制。在担保的确认中，按相关性原则，可根据“风险与报酬的实质转移”作为担保或有事项会计确认的基础。因此，在担保合同订立后、主债权合同签订时，担保就可以确认。这时主债权资金风险和相应报酬实质上已转移到担保机构，相应地反担保合同也已签订确认，反担保或有资产的控制权在法律上已落实到担保机构。
目前，我国上市公司对外提供担保的家数和总金额呈缓慢上升趋势，但违规担保、恶意担保不断，已成为证券市场健康发展的一种阻力。据不完全统计，上市公司对外担保金额已由2001年的累计234.29亿元、161家上升到2008年上半年的6 895.2亿元、1 012家。如此之多的对外担保给上市公司和银行带来很大的风险，一旦被担保方无法归还银行借款，由于担保形成的连带还款责任将侵蚀上市公司的经营利润，影响上市公司资产的安全性。究其原因，一是法人治理结构不完善，造成上市公司高管人员对管理权的滥用，股东作为委托人无法对代理人就对外担保事项进行控制。二是由于近一年来股市大跌，一些上市公司，尤其是绩差公司，股票融资功能丧失，只好将目光投向银行，而进行上市公司间相互担保，以满足资金需求。三是银行在贷款程序上存在制度缺陷，缺少规范的信用等级评价和相关的担保人资格认定标准。四是担保会计核算处理方法和信息披露存在缺陷。
二、企业对外担保的会计处理
（一）会计核算
担保行为既是一种法律行为，也是一种经济行为。对企业来说，担保行为一旦发生，就意味着当被担保人到期不能如数清偿到期的担保债务时，担保企业将要承担连带还款的责任。为了规范对担保债务引起的或有负债的会计处理，2004年，财政部、国家税务总局联合发布了《》补充规定文件，对这一问题作了专门的处理规定。在会计核算方面，企业对外提供担保可能产生的负债，如果符合有关确认条件的，应当确认为预计负债。在担保涉及诉讼的情况下，如果企业已败诉，则应当按照法院判决的应承担的损失金额确认为预计负债，并计入当期营业外支出；与其相关的诉讼费则计入当期的管理费用。企业在前期资产负债表日，依据当时的实际情况和所掌握的证据，合理预计了预计负债的，应当将当期实际发生的担保诉讼损失金额与已计提的相关预计负债之间的差额，直接计入当期营业外支出或者营业外收入。资产负债表日后至财务报告批准报出日之间，发生的需要调整或说明的担保诉讼事项，按照资产负债表日后事项的有关规定进行会计处理。
（二）会计信息披露
企业对外担保行为的特殊性决定了会计信息披露的必要性。担保关系不仅仅依靠财产关系、法律关系得以确认，更主要是建立在信用关系的基础上。担保机构供应的是信用产品，只有通过社会途径才能体现其价值，企业对外担保披露的会计信息就是对其产品价值的一个有力证明。同时，完善的信息披露制度是进行有效监督的基础。强有力的信息披露制度是企业进行市场监督的基本保障，投资者、潜在债权人、行业监督管理部门都有权及时、全面地了解企业的经营情况。通过建立完善的会计信息公开披露制度，使社会公众及时获得企业担保的相关会计信息，以便社会公众进行监督，从而可在一定程度上弥补行政监督的不足。
三、优化企业对外担保会计核算与信息披露的措施
（一）明确会计核算与信息披露的目标
会计核算与信息披露是指为了提高会计信息质量，保护资产的安全、完整，确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行等而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序。从总体上讲，企业对外担保会计核算与信息披露应当达到的基本目标是：规范企业会计行为，保证会计资料真实、完整；堵塞漏洞、消除隐患，防止并及时发现、纠正错误及舞弊行为，保护单位资产的安全、完整；确保国家有关法律法规和企业内部规章制度的贯彻执行。具体到担保内部会计控制的目标则是加强企业对担保业务的内部控制，规范担保行为，防范担保风险。
（二）严格担保业务合同的执行
担保合同的履行，是指担保合同签订后，企业应被担保企业和受益人的要求对担保合同进行修改或应受益人的要求履行担保责任，或在保证期满后担保合同的注销过程。具体包括修改、展期、终止、垫款、收回垫付款项等环节。其中担保合同的修改是指被担保企业和受益人因合同条款发生变更需要修改担保合同内容，应按要求办理。例如，对增加担保范围或延长担保时间或者因变更、增大担保责任的，拟重新签订的担保合同变更内容进行审查后，形成调查报告，同时要求被担保企业提出修改担保合同的意向文件。经批准的，经办部门再重新与被担保企业签订担保合同。对于担保合同的展期，应视同新担保业务进行审批，重新签订担保合同。同时，企业应建立对外担保业务执行情况的监测报告制度，加强对被担保人财务风险及担保事项实施情况的监测，定期形成书面报告，发现异常情况，应及时采取有效措施化解风险。加强对担保财产的管理，妥善保管被担保人用于反担保的财产和权利凭证，定期核实财产的存续状况和价值，确保担保财产安全、完整。
（三）建立对外担保会计信息公开披露制度
一般而言，不同性质的会计信息针对的信息使用者不同，可分别采用不同的行业会计制度和会计信息公开披露制度，但企业对外担保较为特殊，在某种程度上潜在的债权人和投资者是同等重要的。为此应制定统一的行业会计制度和会计信息公开披露制度。所谓“统一”是指无论是小型企业的对外担保还是大型企业的对外担保，均应采用统一的行业会计制度和会计信息公开披露制度。在激烈的市场竞争中，任何企业的财务状况都不是固定不变的，担保的企业应及时跟踪、了解被担保方的经营状况和财务状况，并及时报告担保事项的实施情况。一旦发现其经营状况、财务状况发生重大变化或出现恶化，应立即采取相应法律措施以避免、减轻、转移自身的担保责任。
总之，企业应当加强对外担保业务的会计控制，严格控制担保行为，建立会计核算与信息披露制度，明确规定担保原则、担保标准和条件、担保责任等相关内容，更好地保护企业投资者、债权人及其企业自身的利益。
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