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我国资产减值会计准则与国际准则的差异(国际新会计准则要求减值测试主要采用)

2022-11-22  本文已影响 313人 
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  一、引言

  

  贷款减值模型自08年金融危机以来,都是国际会计准则讨论的一个重要议题。贷款减值准备金的计提到底以怎样的计量方法,以怎样的标准计提才是最合理有效的,也一直是IASB致力于研究讨论的问题。在2010-20X1年间,国际会计准则曾联合FASB共同讨论贷款减值准备相关问题。对比而言,我国目前现行的会计准则中的贷款减值模型与前沿研究中还是存在一定的共性的。这种共性为我国贷款减值模型国际化发展提供了便利。本文是 就贷款减值问题讨论国际会计准则和国内会计准则的趋同性,通过对比分析IASB和FASB的贷款减值观点和中国4艮行实际贷款减值模型,找出其中的接入点,对我国贷款减值模型与国际贷款减值模型进一步接轨提出相关建议。

  

  二、IASB和口FASB联合意见稿中贷款减值模型发展趋势

  

  (―)金融资产分类进一步简化。


FASB与IASB的补充意见稿主要将开放性金融资产分为两大类,一是好账,二是坏账。在原基础上对金融资产的分类做了进-步的简化。从IAS39的金融资产的四大类:一是公允价值变动列人损益,二是可供出售,三是放款及应收款,四是持有至到期日投资到IFRS9的公允价值计人和摊于成本计入损益两大类,再到补充意见稿的好账户和坏账户,是呈简化趋势的,有利于模型的实际操作。好账户分别用时间比例法和未来可预测期法(不小于12个月)计量该类金融资产的预期信用损失,比较之后,取较髙的信用损失额度为该类资产的预期信用损失。而对于坏账户,直接在其存续期内,立即确认该损失。

  

  (二)信息披露进一步及时透明。

  

  IASB在补充意见稿中单独对信息披露单独提出了几大要求,一是对所提供的信息保质保量。所披露的信息范围主要包括:金融资产分类的信息披露、金融资产预期信用损失的披露、金融资产贷款减值的信息披露以及金融资产预期信用损失的信息披露。当一些特定的投资组合收到外界较大影响如地理因素等,必须如实地反映。对于披露的信息要保证数量范围广,并且是可用的真实的信息。

  

  (三)预期倍用损失计置合理性作进一步探讨。


第一,提倡建立最低减值准备金。IASB考虑了FASB的信用损失在早期发生的观点,在贷款减值准备中,对好账户的确认环节,加人了最低准备额的概念。该概念的确立是为了弥补当早期发生损失时,其最低准备额至少要能弥补当期发生的实际损失。从而增强了IASB模型实际使用中抵御风险的能力。

  

  第二,预测期观点的折中。FASB的目标是确保减值准备能够覆盖金融工具存续期间所有的可预测信用损失。因此,其最初的方法是不根据金融资产的整个生命周期来预测现金流,而在一定的预测期内确认一^I"合理的金额。在FASB单独的贷款减值模型中,未来可预测期的预期损失额没有最短时间限制,但是在与I-ASB合作的贷款减值模型中,对于好账来讲,是采用时间分配法和未来可预测期法(不小于经济主体报告期后的12个月)计算所得预期信用损失的较髙者。从现时来讲,FASB的预测期不宜过长。现行的计量手段并不能客观而准确的预测未来较长时期资产状况,在客观手段有限的情况下,会增加过多的主观判断,最终会影响决策者信用风险管理者的判断,造成更大的损失。

  

  第三,预测现金流的相关因素。FASB对现金流的预测会考虑与金融资产相关的历史和现在所有可靠信息,但对报告期后期是潜在经济事件不予考虑。但是在最后合作模型中,FASB也承认了对于经济实体除了需要考虑到历史数据和当今的经济状况外,对未来的状况也要考虑。由于考虑到预测资产的长期信用损失是十分困难的,因此,FASB是支持利用短期的宏观经济状况预测,这样信息来源更为可靠,更为准确。

  

  第四,金融资产信用损失计量方式的简化。IASB为了进一步克服操作上的困难,在确定实际利率时,不再同时考虑实际利率和信用损失。同时,对实际利率的确定做了简化处理。对金融资产的现金流的折现利率可以使用在无风险利率和实际利率中间的任何一种利率。由于各个资产池的资产各自特性,风险结构等都有所区别,为了凸显出不同资产的特性,可根据具体情况,由模型的使用者决定对金融资产的预期损失计量采用折现利率或不折现利率。这种简化看似是有利于操作,也给贷款减值模型提供了较大的灵活性。但是实际操作中是否适用,还有待进一步的讨论。

  

  三、我国贷款减值现状分析

  

  (一)我国贷款减值的演变。

  

  总体来看,我国贷款减值主要经历了两个阶段。第一阶段,贷款减值的监管要求等同于贷款减值的会计准则要求。在新会计准则未出台之前,我国所使用的是根据人行对金融企业提出的贷款减值要求,计提的贷款减值准备的。初期,人行采用方法是一逾两呆法。逾是指逾期贷款不得髙于贷款总额的8%,呆是指呆滞贷款比率不髙于5%,呆账贷款比率不髙于2%。为了规范各类贷款的不同分类,随后人行又将贷款改为五级分类法,即正常、关注、次级、可疑和损失。在贷款减值计提方面,人行发布了相关指引,定义一般准备、专项准备和特殊准备,并规定一般准备、专项准备计提比率。

  

  第二阶段是06年新会计准则发布之后,在贷款减值方面,其监管要求不再等同于会计准则的相关内容了。新会计准则主要是与国际IAS39的相关内容接轨,引入了贷款组合的概念,在贷款的初始确认和分类上都有所改变。,来监管要求是规定贷款的初始确认是按照实际贷款金额入账,而在新会计准则中期初始确认是采用的实际利率法按照摊余成本计量。其次在分类也有原来按短期贷款和中长期贷款的分类改为了金融资产的分类。新准则规定贷款属于金融资产,归为贷款和应收款项。而新会计准则的颁布并未改变监管的相关要求。贷款还是按五级分类法分类,对贷款减值准备还是保持一般准备,专项准备和特殊准备。其中,一般准备金是按贷款余额的一定比例,专项准备金是针对贷款特有属性而言的,而特别准备金是贷款组合中的特定风险的。

  

  (二)我国贷款减值的基本模型。


根据新会计准则要求,贷款减值方法分单独测试和贷款组合测试。模型方面,现今的各大商业银行主要使用三个贷款减值模型,对巳发生的信用损失进行计提。其一是按贴现现金流计算方案主要是对每一笔重大的减值贷款的未来现金流还款做出预测,并将该现金流贴现。该贴现值与期末贷款余额的差额即为需要计提准备金。但对于每一笔非重大的减值贷款,将采用贷款评级迁移模型或滚动率模型计算其准备金。其二是按贷款评级迁移模型计算方案,对于每一笔非重大的减值贷款,通过査看这些贷款历史上年检的五级分类迁移状况来计算出每一分类贷款的损失机率。其三是按滚动率模型计算,该方案实为迁移模型的延续,其用途主要是信用卡类贷款。这是因为此模型的基础是利用每月末逾期情况来推断每一种五级分类的损失机率。

  

  (三)我国的关于贷款减值的信息披霈和监管现状。


我国贷款减值的信息披露基本上是通过监管指标来展现的。目前而言,我国监管部门了解银行风险状况主要有两个重要指标,一是拨备覆盖率,二是拨备充足率。拨备覆盖率是衡量准备金计提水平的指标,反映贷款拨备抵御风险的能力。而拨备充足率是评价贷款损失准备是否计提充分的指标。随着新会计准则的实施,虽然在理论上监管模型没有实质上的改变,但是,实际计算拨备覆盖率上是有所改变的。实际情况是,(组合计提减值准备+单项计提减值准备)/(未减值贷款+减值贷款)。一般在实务中普遍将为减值贷款看作为非不良贷款而将减值贷款看做是不良贷款即五级分类中的次级、可疑和损失。

  

  三、贷款减值趋同发展

  

  (―)金融资产分类的趋同。

  

  在最新的联合征求意见稿中,金融资产被分为两类,即好账和坏账,较之前分类来讲,是做了进一步简化处理的。虽然该分类方法的发布目前还受到来自于世界各地的质疑,认为该分类方法缺乏一定的会计基础理论的支撑。同时好账户和坏账户的界限并不十分明确。但是,从理论革新上讲,是一种简化的突破。我国金融资产分类中,目前存在会计准则上分类和监管分类,两者相互作用的。根据笔者对好账和坏账的理解,也就是正常贷款和不良贷款划分。好账及对应五级分类中的正常、关注。坏账即对应的次级、可疑和损失。虽然与国际最新提法有所不同,但是还是能够与之观点相对应。

  

  (二)信息披露趋同。


事实上,一个健全的金融体系是需要具备强有力的市场约束力的。而一个强有力的市场约束机制是需要大量真实有效的信息作支撑。贷款减值是银行经营安全把控的重要关口,更是要有一定的市场约束,以便市场参与者及时掌握银行的风险状况、资本水平、资本构成、资本充足度、风险评估手段以及风险管理等信息。

  

  就我国目前情况而言,银行信息披露只存在于上市银行的财务报告上,还为对贷款减值做专门的信息披露,且信息普及也需要解决的问题。联合意见稿中,在贷款减值方面,提出银行需要将减值模型的基本架构,计量方法以及计提结果采用合理的方式向市场参与者公布出来。这样更有利于参与者更为客观的判断投资情况,做更理智的投资选择。同时,也有利于风险部门对银行实际面临的经济风险有更全面准确的了解,及时作出新的投资决策。在会计准则方面,会计的主要要求就是要求其信息来源真实,可靠。这也是对贷款减值模型操作的信息披露提出要求。向公众提供的信息要保质保量,以保证信息来源的可靠性。从银行内部风险控制,内部风险披露开始,充分发挥内部约束机制,结合外部监管,与市场约束相辅相成,构建起全方位的银行风险控制体系。我国在具体采纳时,应结合目前情况和公众信息接受能力做适量的信息披露,在信息普及的情形下,逐渐形成市场约束力,更好的对银行行为进行公众监督。

  

  (三)贷款减值模型的趋同设想

  

  -FASB贷款减值与我国贷款减值趋同性探讨(仅以现金流贴现法为例)


(1)案例:假设合同初始利率为年利率5%,其现金流预测如下图:

其三年的现金流按合同利率折现20/1.05+20/(1.05*1/05)+20/(1.05*1.05*1.05)=:54,故其损失准备金为100-54=46。

  

  (2)存在的问题:该方法所运用的现金流折现的方法,与预期损失模型中对未来预期的理念向类似。但是,所采用的计量方法是停留在一^静止的状态,并未考虑到在预计期内发生各种变化的因素,因而其损失准备金的确定是不够准确的。首先的折现率的确定。折现率如果单纯的用合同率的折现,并未能反映出将来三年内的经济状况,市场变化等。此外,在诙案例中,默认未来三年的现金流是20万,不发生变化的。而事实并不是如此的。如果三年内,该贷款企业的经营状况恶化,导致未来利息收人减少,那么现金流也是与上述结果不同的。因此,考虑到未来的经营情况,需要对该模型加以改进。

  

  单个贷款的准备金确认可将联合征求意见稿中贷款减值模型引人到实际操作中来。先对该贷款类别进行确认,找到与该贷款特点类似的资产,在通过该类别资产的相关数据计算准备金。然后通过考虑历史的情况,当今企业经营现状及影响现金流其他方面信息,重新调整确定合适的现金流量。此外,还要考虑到一定的宏观因素,比如通货膨胀因素等等。

  

  通过对该类别项目考察,发现后期贷款项0存在违约率,因此经违约率计算并加入现实经营状况考虑,其现金流图为:

在折现率确定的方法上,可以采用国际贷款减值方法,简化操作,可以选用适宜的折现利率,在无风险利率和实际利率中选取合适的利率,假设,考虑到通货膨胀因素,其折现率为6%,那么其准备金的计算方式变为了:100-20/1.06—10/1.06*1.06-5/1.06*1.06*1.06但是,需要注意的是,折现利率必须采用合适的方式,或监管部门或会计准则制定部门需要对折现利率的确定方式作详细规定,以增强各类资产的可比性。如果任由金融部门自由选择,将失去比较的意义。

  

  四、结论

  

  我国现行的会计准则与国际会计准则发展方向是相适应的。无论是在整体框架上,还是在贷款减值具体处理中,都可以找到相对应的理念性的趋同。但是,相比国际会计准则发展趋势而言,我国目前现行的会计准则还有需要改进的地方。特别是在信息披露和未来预期趋势分析方面,需要进一步加入动态理念,考虑可预见未来的损失。当然从另一方面来讲,目前国际会计准则在贷款减值模型改进方面还未有一个确定的方法。无论是在计量手段还是资产分类的概念上都尚未成熟,需要进一步的理论和实践支撑。但是无可否认的是,国际会计准则发展趋势与我国现行准则之间的影响是相互的。在实践中,适当引用国际会计准则研究的最新理念,应用到我国现行的实际中去,以适应国际资本化,经济全球化发展,促进国际会计准则趋同。

  

  中国农业发展银行黄陂区支行 吴丹

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