一、国际会计制度分类理论的地位与影响
在国际经济合作日益发展的今天，各经济体间的会计制度上的差异一直存在。尤其随着各国间合作的加强，此种差异不仅没有消除，反而更加凸显。国际会计制度分类理论因此被广泛关注。这种关注，一方面，来源于国际会计制度分类理论在解释和调节各国间会计制度差异和摩擦方面发挥重要作用；然而另一方面，此种关注也同时体现在对此理论的质疑，并且此种质疑一直贯穿于该理论的整个发展过程中：在该理论建立之初(20世纪60-70年代)，因国情不同，各国制定的会计制度差异巨大，会计制度分类理论由此应运而生。它为初步调节和统筹国家和地域间不同种制度下的经济往来提供互相了解合作的可能。然而，因为当时的分类方法种类繁多，各类分类理论往往因为自身的局限性而在实用性上备受质疑。而后，随着有影响力的会计制度被广泛采纳和应用。例如IFRS(IFRS:是国际会计准则理事会(IASB)所颁布的一项标准会计制度。这是统一的财务规则，用于规范全世界范围内的企业或其他经济组织的会计运作，使各国的经济利益可在一个标准上得到保护，不至于因参差不--•的准则导致不一样的计算方式而产生不必要的经济损失。目前IFRS被要求在欧盟成员国范围内强制使用)在欧洲广泛推广，US-GAAP(USGAAP:是GenerallyAcceptedAccountingPrinciples的缩写，指美国通用会计准则。USGAAP主要为美国公司或华尔街上市公司所采用，但目前世界范围内很多国家都参照美国通用会计准则的基本条款来制定本国的会计制度准则)被世界多国采纳并应用’世界各国的会计制度和准则会趋于相似甚至相同，此时这些会计制度分类理论是否依然有存在的价值也值得商榷。
二、不同历史时期会计制度分类理论特点与分析
国际会计制度分类理论的产生和发展可以追溯到上世纪六七十年代。当时的会计制度分类理论流派众多，公认的主流思想理论通常被归纳为由内因主导的分类理论和外因主导的分类理论。外因主导的分类理论主要考虑了经济和政策等会计本身以外的因素对会计制度的影响，此类流派理论内部也由于考虑的外因内容的差异而各不相同。这一类流派里面主要含括Mueller的经济环境分类理论、Seidler的殖民地分类理论和Gray的文化分类理论。另一方面，内因主导的分类理论流派，则是通过直接收集分析的会计数据来进行分类。这类流派主要包含Nair&Frank根据PWC的数据研究后总结出的理论，Doupnik&Salter根据二人自己收集的数据发表的理论，和D’Arcy根据KPMG的数据研究后整理出的理论。
然而，无论是通过外因还是内因，很多分类理论研究者指出，这些早期的国际会计制度分类理论似乎都不能用来很好地对国际上的会计制度进行更明确的分类和解释。就内因方法而言，Nobes指出，因为PWC提供的数据并不是为了会计制度分类而准备的，所以在被用在制度分类上时，其相关性和可用性都值得商榷。Doupnik&Salter也曾批评依靠分析会计数据来分类的内因主导分类办法未考虑到实际经济政策等环境因素，因此片面性使其不足以完全反应实际的情况。而对于外因方法，有些学者也指出通过外部因素来分类会计制度是一种极度扭曲的方法。以下表1和表2分别列示了内因主导和外因主导的会计分类理论内容及其存在的问题。
三、Nobes的会计分类理论为了解决和完善
上述这些分类理论存在的问题，Nobes经过研究提出了层级化分类法，并验证了此方法符合AAA提出的关于“好的”会计分类理论应符合的四个条件。AAA的四条建议包含：(1)分类特征条件应当对于各类型的对象保持一致性。（2）子分类应可覆盖完整的会计体系。(3)分类方式以层级分类的状态表现出来会更好的发挥作用。Nobes的分类方法在这一点上，将会计制度分为两部分，每部分又各有不同的下级分类，将不同的国家分别放在适合的类型下面。（4)分立式的分类。--个好的分类应当是分立式的，这意味着每个下级分类应当相对独立。为了避免子分类的关系重叠，分类系统需要确保架构的准确。Nobes的分类法现在被广泛的使用，并在很大程度上帮助了对各国会计制度差异的理解。相比Nobes的分类法，以往的分类法除了上面提到过的缺陷，还存在一些其他的不足，下面表3中将以先前提到的外因分类法为例，根据AAA的四条建议来检验这些方法。
当然，符合AAA的四个建议也不一定意味着此分类方法就是完美的，也有学者提出了不同的观点。Roberts指出AAA的四个建议只能用来避免分类法中的问题，而不能保证可以产出完善的分类方法。他的研究对于这四个建议也分别提出了自己的看法：（1)保持一致性其实并不是必须的。（2)难以对是否全面进行定义。（3)下级分类的名称本质上可能具有误导性。（4)架构型分类也不是必须的。
不过，即便无法因为符合AAA的方法就断定Nobes的分类法是一个完善的方法，这个方法实际上正在被广泛的应用，并且在实际使用中起到了很好的效果。同时，随着世界各国各方面形式的变化，Nobes的分类法也在与时倶进。在Nobes&Parker最新的研究提出了用多维的和基于形态学的这两种方式去构建分类法，这对于会计分类法又是一个有创造性的思路。
四、会计制度分类法在IFRS时代的使用
一直以来，国际会计委员会始终致力于同化世界各国之间会计准则，但是，这种努力在会计准则的一致性和可比较性上一直很难完全统一。这使得各个国家在本国独特条件的影响下，产生的财务报告的形式和要求也有较大的差异，这对跨境投资合作产生一定程度的阻碍。不过，自从2005年欧盟会计委员会开始强制要求各欧盟国家名单中的公司在编制合并报表时遵照IFRS的指令，这种差异得到了很大程度的改善。那么，如果各国的会计准则可以统一的话，之前提及的这些会计制度分类方法适否就变得没有意义了呢？
为了探U庄越来越多的国家和公司遵照IFRS准则的今天会计制度分类法是否依然有用，我们首先要来看欧洲各国在IFRS的环境下，是否依然在会计制度的实际应用上有所不同。Zeff%研究指出，即便IFRS在国际会计报告可比较性的提高上起到了非常大的作用，但是达到完全的，更深入的可比较性依然很难实现。这种困难现阶段来自于两方面：第一，IFRS强制的内容和公司数量有限。IFRS只对名单上的公司提出了强制的要求，而不在名单上的公司，依然不必遵照IFRS。而且，这种强制只限于合并报表，对于非合并报表和单独报表都未提出强制要求。这造成了各国在这部分报表的披露要求上大相径庭。第二，IFRS在实际使用上存在差异。即使被强制遵从IFRS的公司，在实际执行IFRS的过程中，依然会有些区别。这些区别有些来自于IFRS在部分内容上提供给公司可以选择的空间，还有些来自于公司执行的不完全。
会计制度分类法在一定程度上很好的解释和预测了这些使用上的差异。以Nobes的分类理论为例，此方法将欧洲国家分为两类：市场主导的国家和政府主导的国家，这种分类法在IFRS广泛使用的今天依然适用。在对待非合并报表和单独报表时，因为IFRS未做强制要求，有的国家选择遵从IFRS，有的国家则不然。各国选择是否遵从IFRS的情况和Nobes的分类非常相似(对比表格详见表4)。
从表4中可以看出意大利对待IFRS的态度是唯个和未匹配Nobes分类法的国家。结合Nobes的分类法我们可以看出，以市场为主导的国家似乎更愿意接纳IFRS,而政府主导的国家则更倾向于适用本国的规定。除此之外，会计制度分类理论不仅可以用来解释各国对待国际会计制度态度不同的原因，还可以用来预测未来各国对待会计制度的执行情况。Kvaal&Nobes的报告中检验了五个最广泛使用IFRS的国家中本国的上市公司，这五个国家包括英国，澳大利亚，德国，法国和西班牙。报告发现在2005年开始应用IFRS以来，英国和澳大利亚的上市公司的各类政策很少变化。而相比较而言，德国，法国和西班牙的公司政策变化较大。这恰好符合Nobes&Parker分类理论中依靠股票市场的分类以及对分类的解读。由上述调查发现，会计分类制度在解读和预测各国间有着巨大差异的会计报表方面仍有着重要的作用。
从以上分析中可以看出，内因主导和外因主导的两类分类因自身的局限，虽然在会计领域沿袭了历史上的重要地位，在现今国际社会却并不能很好的对会计制度进行分类，因此没有得到广泛采纳。相比较而言，Nobes在各个阶段的分类更加合理并且被更广泛的使用。即使无法用某种工具和方式来直接评判Nobes的分类理论的好坏，但就从实际的使用中来看，Nobes的分类法的确解决和解释了一些问题。如今国际会计准则一步步的推广，国际各国会计制度以逐步趋同化，各类会计制度分类理论的存在价值已经受到质疑。但以IFRS的实际推广和使用情况来看，各国在对待和使用IFRS上依然存在不小的区别，完全同化各国的会计制度还有比较长的路要走。而Nobes的分类理论在这个时候，依然能够很好的解释各方面差异的原因，并可用来预测未来在各国推广国际会计制度的情况。由此可见，只要各国的会计制度使用还存在差异，会计分类理论就有存在的意义和价值，并在发展中不断日臻完善。
刘梦 (北京京东世纪贸易公司，北京100029)
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