目前，我国会计准则与国际财务报告准则已经在实质上实现趋同。然而会计准则的国际趋同不仅体现在准则的制定上，更重要的是在于其能否真正的实施。实现执行上的趋同，任重而道远。本文简述了我国新会计准则与国际会计准则在整体上及具体准则上诸如存货、企业合并、关联方披露、雇员福利、政府补助等方面的差异，并重点通过中西文化差异的视角结合著名Hofstede-Gray会计亚文化框架来探求我国会计准则国际趋同障碍产生的原因。
一、中外会计准则差异简述
中国的会计准则包括两套体系组成，即中国旧会计准则和中国新会计准则。其中旧会计准则主要包括基本准则、16个具体准则和企业会计制度，它们大部分由财政部在1997年和2001年发布。新准则由财政部于2006年2月15日颁布。2006年2月15日，财政部召开“中国会计审计准则体系发布会”，发布了新的会计准则体系和审计准则体系。新准则由一个基本准则和38个具体准则组成，包括修订后的基本准则和16项具体准则以及22项新的具体准则。
国际会计准则委员会(IASC)自2001年4月改组为国际会计准则理事会(IASB)后，宣布将制定国际财务报告准则(IFRS)。原由IASC发布的国际会计准则只要未被新的IFRS所取代，将仍然有效。因此，目前的国际财务报告准则由IASB发布的IFRS组成和仍有效的IAS以及相关的解释公告组成。自2001年以来，国际财务报告准则已经日益成为会计准则的世界标准，同时迅速成为各国会计准则争相与之趋同的目标。如今，国际财务报告准则已被近 20个国家认可并作为可选用或必须采用的会计准则。
中国与国际会计准则的不同，可以从整体差异和具体差异两方面来归纳。总体上，中外会计准则呈现出以下几点不同：第一，会计准则的结构层次不同，我国会计准则结构由基本准则和具体准则构成，并将类似于概念框架的内容归入了基本准则中，而国际会计准则却不存在基本准则和具体准则之分;第二、会计准则的涵盖范围不同，在上世纪90年代末我国就出台了三十多项具体准则的征求意见稿，但到目前为止，正式出台的具体准则也只38项。而国际会计准则最早颁布于1973 年，是在高度发达的市场经济的基础上建立起来的，41项会计准则涵盖了几乎所有的经济业务，具有明显的市场经济特征;第三，侧重对象不同，我国企业会计准则规范的重点在于利润表，以收入、利润的恰当合理的配比为先，属于利润表观，而国际会计准则规范的重点则在于资产负债表，以资产、负债的准确计量为先，属于资产负债表观。中外会计准则具体差异则体现在存货差异、企业合并差异、关联方披露差异、雇员福利差异，政府补助差异等具体准则制定的不同上。
二、Hofstede-Gray会计亚文化框架
荷兰学者Geert Hofstede认为，把握一个国家的文化特征，须从4个维度入手：一是个人主义与集体主义;二是权距的大小;三是对不确定性因素的规避度;四是男性主义与女性主义。沿着Hofsted的分析思路，另一位学者Gray提出联接文化与会计的框架结构，他把影响一个国家财务报告实践的因素也分为四个方面：一是职业化与法律管制;二是统一性与灵活性;三是稳健主义与乐观主义;四是保密性与透明性。并提出了如下四个假设：一个国家个人主义倾向越大，权力距离越小，不确定性回避程度越低的社会，会计职业特性越强。一个国家集体主义倾向越大，权力距离越大，不确定性回避程度越高的社会，其统一性的会计价值越高。一个国家不确定性回避程度越高，个人主义倾向越小，阳刚性越低的社会，稳健主义的会计价值越高。一个国家不确定性回避程度越高，权力距离越大，个人主义倾向和阳刚性倾向越低的社会，其保密性的会计价值越高。二者的结合，即形成了著名的Hofstede-Gray会计亚文化框架。
三、导致中外会计准则差异的文化根源
中国是拥有几千年文明的大国，几千年的文化传统世代相传，它约定了中国人的思维模式，铸造了中华民族的根本精神，形成了一套以儒家思想为核心，糅合了道、释各家的儒家文化。这种儒家文化以分散的小农经济、专制主义的官僚政治体制、宗法式的社会结构为生长的基础，包含着对中国人影响深远的以“贵义贱利”的义利观为核心的价值观以及以“中庸”为核心的行为规范。
(1)崇尚集体主义的文化难以适应信息充分披露的需要。中华文化崇尚集体主义，人们之间相互依赖，团结合作，在个人利益与集体利益相矛盾时，将集体利益放在首位：这与西方文化不同，西方文化崇尚个人自由，追求个人利益，因此，西方的财务会计信息主要是为了满足个人使用者的需要，而中国首先是为了满足机构(尤其是政府)的信息需要。
国际会计准则是以美、英等证券市场相当发达的国家为背景制定的，强调会计信息的透明与充分披露，以保护众多投资者和债权人的利益，这种出发点与中国作为集体主义文化特征相当明显的社会有较大的矛盾。中国有着无数稳定性和封闭性很强的利益团体，小集团利益在中国公民心目中居于非常重要的地位，其内部信息流较多，信息畅通，但集团与外界的信息交流受到人们自觉不自觉的阻扰，信息具有保密性倾向，有价值的信息很少主动在集团之外流动。从会计信息披露来说，崇尚集体主义的文化特征不仅使企业缺乏充分披露信息的动机，而且可能促使企业披露虚假信息。会计信息作为一种主要的利益分配机制，其经济后果是无法避免的，信息提供者常以维护集体利益为借口，不惜瞒天过海甚至公然违背会计准则隐瞒真实信息而披露虚假信息。因此，即使会计准则本身是理想的，但当它与准则执行者的价值取向不一致时，执行的效果也将会大打折扣。
(2)大权距的文化难以适应会计独立性和内部会计监督的需要。权距是指权威(或管理当局)的集权程度，在一个权距大的社会里，集权程度较高，等级结构严密，下级必须服从上级，管理理论的重心在管理者：在一个权距小的社会里，集权程度较低，分权较为普遍，上、下级之间协商共事，管理理论的重心在雇员，而非管理者。
中国作为大权距的社会，传统儒家文化推崇“三纲五常”，重服从轻民主，包括会计人员在内的所有社会成员都乐于接受来自上级的指挥和命令，讲究服从。由于中国服从文化脱离了西方民主的土壤，不能完全做到公平、公正、公开，无法发挥真正的作用。具体到会计职业上，由于会计信息的经济后果，深受传统文化熏陶的会计人员在需要做出较大职业判断时，往往没有真正的权力或缺乏足够的勇气去行使会计政策选择权，而是惯于按照管理当局的要求进行会计处理，从而沦为企业管理当局操纵信息的工具，会计信息系统的独立性和客观公正性难以真正形成。从实施内部会计监督来看，在大权距社会中“官本位”思想盛行，人们等级观念严重，会计人员对于来自高层的行为难以实施有效的会计监督。这种文化特征容忍甚至助长了不健全的公司治理结构，在企业中只有自上而下的监督受到重视，平行制约的监督和自下而上的监督往往流于形式。
(3)规避不确定性意识强的文化难以适应会计职业判断的需要。规避不确定性是指文化成员对未来不确定性或未知状况的感知态度。如果一个社会规避不确定性的意识较强，那么这个社会就有许多法律和规则来规范和维持人们的信仰和行为，而且社会成员也有这种需求以据以减少其所面临的不确定性情况。如果一个社会规避不确定性的意识较弱，则相反。Hofstede认为对于会计制度，最好将其理解为是一种减少不确定性的方式，因此，在规避不确定性的意识较强的社会里，其会计制度往往比规避不确定性意识弱的社会来得详细具体。
中国传统文化中有着强烈的规避不确定性的特征，重传承，轻变革。这一特征反映到会计领域，呈现出会计职业的统一性要求，大部分会计人员只注重并满足于套用规范来工作，缺乏开拓精神和竞争意识。这些由传统文化衍生的职业特征与新会计准则对职业判断能力的要求存在较大差距。以制度为主体的会计核算体系是规则导向的方法体系，会计人员只需按章操作即可完成会计核算工作。而新准则是以原则导向为主体的会计核算体系，对业务处理不具体、不完整，现实中大量的业务需要会计人员进行职业判断，如公允价值的采用、金融工具确认和计量、商业实质的判断、合并商誉以及资产减值的处理等。这对习惯于按部就班地执行法规制度、不善于进行专业判断和政策选择的会计人员来讲难度很大，对我国会计准则国际趋同构成短时间内很难克服的障碍。从会计的文化环境角度不难理解，我国的会计人员所偏好的是按部就班的会计制度，他们对制度的具体性要求较高，这种根源于传统文化的会计价值观的根本改变绝不是短期内所能实现的。美国著名的国际会计学家乔伊和米勒断言：“中国的历史悠久，文化底蕴深厚，绝对的规模，使得她不大可能被外界所支配，会计业也不例外。”故而我国的会计规范中规则基础型的会计制度在未来较长时期内仍有存在的必要性。
(4)阴柔性的文化难以适应外部会计监管和内部会计控制的需要。阳刚社会崇尚财富、竞争、成就，如西方;阴柔社会崇尚关系融洽、为人谦恭、关心弱者和生活质量，如中国。中国与西方世界在这一方面的文化差异势必会影响到其会计准则。中西方文化对于人性的假设是不一样的，西方主要假设人性是恶的，主张建立权利和义务清晰的抗衡制约关系，按章办事。而中国文化则强调“人之初，性本善”，关注的是人们之间的和谐，人情相对于法律、市场而言更为重要“和为贵”、“以宽厚处世、协和人我”长期左右着人们的思想，行事主张“无为”和“不争”，处理人际关系时讲究“隐恶扬善执其两端”。在具体的为人处事上，中国人强调“与人为善”，“成人之美”。这种文化特征反映到外部监管上，表现为监管者往往会权衡“明察秋毫”与“网开一面”之间的利弊得失，以求既避免因打破“和谐”而在集团内遭到排挤，又可以从“礼尚往来”的潜规则中获得个人利益。阴柔性的文化对内部会计控制的不利影响表现在企业会计人员注重用温和方式协调各方关系与矛盾，为了“一团和气”而提高对会计违规违法行为的容忍度，甚至参与违法乱纪，使有关政策、法规和制度的约束力在会计实践中大打折扣，企业内部会计控制软弱无力甚至形同虚设。
文化不仅具有民族性、区域性，也具有人类性、世界性，近年来中国经济保持长期稳定发展得益于中西文化的相互影响、相互交融。一个国家的文化取向影响其会计模式和会计惯例的价值取向，仅仅靠制订出高水准的会计准则并不能保证会计准则国际趋同的预期效果。我国目前所处的会计环境，无论是深层的政治经济体制上还是表层的法规制度以及所处的文化底蕴上，均与西方发达国家有着明显差异，影响会计准则国际趋同的文化因素是一个不容忽视的问题。
作者：贺茜 来源：商情 2014年49期
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