摘 要:当前我国出现绝大多数的会计信息失真都是因为未能有效地执行会计标准?而会计标准未能得到有效执行的主要原因是缺乏一个引导会计标准执行的导引体系,因此,引入会计职业判断导引体系,对照和谐的会计标准执行机制,把会计职业判断导引体系纳入会计标准的执行机制来研究,尝试构建与和谐社会建设相吻合的会计标准执行机制?
关键词:会计标准;执行;机制;判断;引导
1 我国现行会计标准机制基础
1.1 会计标准执行机制的概念
会计标准是指各种成文的规范安排?所谓执行机制,即为落实执行?实现完成某项事物(或编制计划)的机理与制度,而这种机理与制度是与所要完成的事物的性质?特点具有必然的内在联系?而会计标准执行机制是根据会计标准的性质?结构?特点而制定的,为确保会计标准有效发挥作用的制度安排,体现在对上述会计标准的执行应用及其判例上?
1.2 我国现行的会计标准执行机制
我国现行的会计标准执行机制只是强调会计标准的强制执行,而且强制执行的刚性不够,有效性差;忽视了会计标准自我执行机制的建设?
2 我国现有的会计标准执行机制存在的缺陷分析
当前我国并没有系统的?完整的?成形的会计标准执行机制?现有的会计标准执行机制只是散落于《》?《》等相关的法律制度中?
2.1 会计标准缺乏自我执行机制以及引导会计标准自我执行的导引体系
在财务报告的编制环节,建立一套内部监督和自我约束机制,促使企业自觉遵守会计标准十分重要?但长期以来,由于种种原因,我国企业对内部监督制度包括内部会计监督制度的作用普遍认识?重视也不够?有的企业未建立内部控制制度,或没有成文的内控制度,导致缺乏明确的控制程序和标准?实践中,或领导自身不注重遵守有关控制规定,或对员工的违规情况缺乏适当的惩罚措施,导致内部控制制度的信任度和威慑力下降,导致控制制度失效?
另外,我国内部审计机构或审计人员受制于企业经营管理层,其独立性和审计质量有一定的局限性?
2.2 监管不严
目前我国会计规范主体林立,但主体间缺乏同一性,矛盾重重,相互指责,各自为政,缺乏权威的会计监管机构,没有能很好的发挥会计监管方面应有的作用,没有形成监管合力?例如中国注册会计师协会仅对 CPA 监督协调?行业管理,监控力度令人置疑;中国审计署只是事后财政?财务法规审计,而且注重事后审计,是一种被动的审计;监查的覆盖面不广,执法监查力量过为薄弱?
另外,我国尚未形成会计监查的公开公告制度?虽然财政部在有关媒体上公开了会计法执法检查结果和七次会计信息抽查公告,但上述公告只是对检查范围?违规情况和处罚的总体描述?对于违法个案的审理公告,特别是典型案例的调查?听证?审理和处罚情况没有以固定刊物和特定公告制度形式对外发布?公众对其执法过程和结果的认识尚且模糊?
2.3 处罚力度不强
目前我国关于会计违法的处罚主要有两种,一是行政处罚,包括诸如吊销资格证书?责令停业或关闭?没收违法所得等具体形式,二是刑事处罚?但处罚力度明显偏弱,对单位处罚最低三千元,最高不超过十万元;对责任罚金最低两千元,最高不超过五万元;最高刑事处罚只有三年?造假成本与造假者获得的暴利相比,并不能引起会计造假者的警惕?
3 完善我国现行会计标准执行机制的对策
3.1 会计职业判断的定义
会计职业判断是会计人员根据会计准则?制度的要求,结合企业的经营环境和特点,运用专业知识和经验对企业日常业务的会计处理和最终的财务报表编制所应采取的原则?方法等方面进行判断与选择的过程?
3.2 会计职业判断导引体系的建立
从业务导引和人性导引两方面来构建会计职业判断导引体系?业务导引主要为会计标准执行机制中及时的解释和应用指南提供引导,人性引导主要为会计标准执行机制中职业道德素质的培养提供引导,使会计标准能够得到有效地执行?
3.2.1 为会计标准执行提供业务导引
会计职业判断导引体系中的业务引导从内容上说是为了解释和规范会计职业判断在具体事务中的运用,笔者 将业务导引分为两类:
(1)“有规可循”的业务导引?
所谓“有规可循”是指对会计执业者面对的经济业务事项存在相应会计标准的规定?
①权威性导引?
权威性的导引主要包括会计标准制定机构针对会计标准及实务中出现的问题制定和实施的实施指南?问题解答及行业实务等,也包括对有关会计理论?一般会计原则应用的有关解释,和对特殊交易?事项的公告?
权威性导引的制定和实施机构是会计标准制定机构?在我国,会计标准制定机构是财政部,所以权威性导引的制定与实施主体也应该是财政部?权威性导引的制定机构一定要保持高度的权威性和统一性?
权威性导引的内容按层次划分包括:根据会计标准制定的实施指南;根据实务中新出现的但具有普遍性问题,经过谨慎研究和意见征求而发布的公告?
②非权威性导引?
非权威性导引主要包括行业团体?职业组织和企业内部会计机构制定的会计规定?办法?意见等?在以原则为基础的会计准则中,权威性导引数量被限制,但会计职业人士对会计导引体系的需求不可能相应减少,从而导致对非权威性导引需求的增多?这种非权威性的导引主要来源于:行业团体根据其行业特点以及职业组织根据其职业特性制定的,仅限适用于行业内部的规定和办法;会计组织机构健全的大型企业根据企业的实际情况制定的内部会计核算办法?会计判断程序;大型会计公司针对其全部客户制定的解释和办法;学术界对某些热点问题的探讨和成果等等?
笔者认为对非权威性导引的允许不会将会计准则制定模式由原则导向回归到规则导向,相反非权威性导引是作为权威性导引的有益补充?
(2)“无规可循”的业务引导?
随着经济社会发展进步,经济业务越来越多?越来越复杂,会计标准不可能涵盖所有的业务?而且在客观现实中,总是先有业务而后才有会计标准,会计标准都是根据具体的经济业务制定的?因此,对于那些“无规可循”的业务,我们只能是理论?目标与原则导引,可以采用理论“解释”或原则“解释”的形式?由于这些会计理论?目标和原则也是财政部规定的,因此,对于这些现在不能预见的未来出现的新业务,由财政部颁布的理论“解释”或原则“解释”来引导?
3.2.2 为会计标准执行提供人性导引
市场经济是诚信经济,更是整个会计界的立业之本?会计职业道德构建问题已成为当前会计领域乃至整个社会经济领域关注的焦点?
(1)构建会计职业判断导引体系中人性引导体系?
①职业道德教育的形成和发展具有“灌输性”
在会计职业道德观念的形成和发展过程中,广泛的宣传教育是不可或缺的,必须结合特定时期的具体条件?遵循会计职业道德自身的发展规律,通过外界的灌输,文化的熏陶,将会计职业道德观念最后转化为以自律形式为主的内在制约力量?要强化我国的会计职业道德教育应从以下几方面入手:
首先,不仅要给会计专业学生安排合理的会计专业课程的学习,通过专业课程的学习,使他们具有扎实的专业知识,提高技能;应同时注重会计素质教育?
其次,注重岗前职业道德教育和会计执业者的继续教育?对即将进入会计行业的职业者进行职业道德培训是很重要的,帮助他们将己有的良好专业知识和道德价值观转化到现实的工作中,抵制今后工作中外部环境和利益的诱惑,做到敬业?诚实?正直?客观?公平?公共利益?
②表达形式要具体?灵活?多样?
会计职业界对从业人员的道德要求,从本行业活动和交往的内容和形式出发,适应于会计活动的客观环境及具体条件?因此,它不仅仅是原则性的规定,在表达方式上,为了是会计人员容易接受,往往采取诸如制度?章程?守则?须知?保证?条例等简洁明快形式?
(2)人性引导体系中要建立健全约束激励机制?
一方面要进一步完善评优和表彰制度,建立利益导向机制;另一方面对查出的违背道德操守的职业者要毫不留情,轻者给与批评?降职,重者取消从业资格,名誉扫地,使违背职业道德的风险?责任大大超过预期报酬,从根本上遏制从业人员的投机想法?
3.2.3 会计职业判断导引体系框架图
会计职业判断导引体系层次划分对导引体系作用的发挥有着至关重要的作用?
一个完整的会计职业判断导引体系由业务导引体系和人性引导体系两大体系组成的?业务引导体系是为了解释和规范会计职业判断在具体事务中的运用,对于有规可循的业务,根据发行主体和权威性,分别用权威性导引体系和非权威性导引体系进行引导;对于无规可循的业务,只能用会计理论?原则?目标进行引导?
3.3 加强对会计标准执行的监管
首先,在财政部(或证监会)下设一个财务报告审核委员会,独立于会计标准制定和财政监督,由会计理论和实物界专家组成,对企业在编报财务报告过程中执行会计标准的情况进行审核,并对发现的问题采取谈话和讨论的方式督促企业自愿更正,在自愿更正不成的情况下,再移交法院,从而保证了会计标准的有效执行,而且审核中所涉及的会计问题以及处理结果必须公告,从而对于会计标准的强制执行起到十分积极的作用;
其次,要加强社会监督?社会监督主要是通过会计师事务所的监督进行的,应修订和完善《》?《》等相关法律法规,对会计师事务所的审计质量加强控制,提高审计人员独立性,遏制审计造假行为;
最后,要加强公众和媒体的监督?公众和媒体的舆论代表了广大群众的一种意识?情感和价值取向,能给会计执业者以某种荣誉感或耻辱感,具有的内在的威慑性?
3.4 建立有效的惩处体系
首先,要进一步完善我国会计法律法规体系,做到有法可依?针对《》原则性强?可操作性差的情况,尽快制定和颁布《(会计法)实施细则》,增加《》的可操作性?完善关于打击会计犯罪的条款,制定《财务监督法》,使对会计行为的监督和对会计违法的处罚有更明确的法律依据;
其次,增强会计执业者的法制观念,做到有法必依;
再次,加重会计违法行为的处罚力度,建立健全民事索赔制度,做到违法必究?《》应尽快增设打击会计违法性的相关条款,从严惩罚?使违背职业道德的风险?责任大大超过预期报酬,从根本上遏制从业人员的投机想法?
最后,完善激励机制?对于正确执行会计标准,出具真实会计信息的执业者,要给予适当的奖励,并将精神奖励与物质奖励结合起来,达到最佳效果?
参考文献
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[3]谷祺.会计标准的实施:一个制度框架[J].现代会计与审计,2005,(1).
[4]姜英兵.会计标准执行机制框架构建[J].财务与会计导刊,2005,(2).
[5]姜英兵.论会计标准的实施[J].沈阳:东北财经大学出版社,2006.
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