【关键词】 会计准则； 国际化动因； 定位分析； 基于原则的规则导向
中国会计准则的颁布，既趋同于美国会计准则，又趋同于国际会计准则。前者是规则导向的会计准则，而后者是原则导向的会计准则。我国学术界大多数认为，中国会计准则是基于原则的规则导向会计准则。那么我国会计准则国际化趋势的动因何在？为何中国会计准则制定定位于美国会计准则与国际会计准则之间，且选定基于原则的规则导向？
一、中国会计准则国际化的动因分析
会计的产生源于经济，应一定时期的经济和商业需要而发展。毫不例外，中国会计准则与国际趋同最直接的驱动力，是中国经济发展的需要。中国会计准则与国际趋同的驱动因素包括：经济体制改革、世界经济一体化、跨国公司和资本市场国际化。
（一）经济体制改革
新中国成立以来，中国的经济环境大体分为计划经济时期和社会主义市场经济转轨时期。不同的社会经济体制，必须要有与该经济体制相适应的企业会计制度体系。中国企业会计制度也经历了两次最重大的变革。第一次是建立于计划经济体制的企业会计制度体系，第二次是从计划经济体制下的企业会计制度体系向市场经济体制下的企业会计制度转换。从计划经济到市场经济的转换需要一个漫长的时间，从而形成了我国独特的转型经济环境。自1978年中国实行改革开放政策后，高度集中统一的计划经济体制逐步被打破，统收统购的财政、财务管理方式也开始受到市场经济因素的挑战。这些因素包括推行国有企业两个拨改贷、全面推行企业承包经营责任制、国营企业资产经营责任制和租赁经营试点、税利分流、“税后承包”试点、在部分国有企业中试行股份制改造、民营企业迅速发展、实行改革开放以来涌入大量外资。首先在广东省出现了私营企业、外国独资企业、合资企业。计划经济制逐渐崩溃，新的市场经济体制逐渐建立起来，与世界经济交往更加密切，这必然导致需要有逐步适应于市场经济的中国会计制度。为此我国先后颁布了“中外合资企业会计制度”、“股份制试点企业会计制度”、“企业会计基本准则”。每一次社会经济体制的改革，都对企业会计准则改革是一个巨大的推动，并导致了中国会计准则逐步与国际惯列的趋同。
（二）世界经济一体化
全球经济的一体化发展，对企业会计准则的影响与经济体制改革的剧烈冲击不同，是逐步渐进式的，有一个量变到质变的酝酿过程。根据马克思主义的社会发展观，社会发展是一个由量变到质变，质变到量变的螺旋式往复循环过程。从1978年中国实行改革开放政策之后，外商直接投资有了较大进展，大量涌现了中外合资经营企业，中外合作企业和外贸企业。为此，财政部于1985年3月正式颁布了“中外合资经营企业会计制度”。它的制定和实施，迈出了中国会计准则与国际会计惯列接轨的步伐，为中国20世纪90年代会计准则的制定作了铺垫和准备。
同时，国内企业将市场扩展到国际市场，出口外贸商品迅速猛增，中国企业会计报表必须为外商提供能读懂的会计信息，国内管理人员也需要掌握适应国外企业的会计报表，这必然导致中国会计报表按国际会计惯列逐步调整和修正。
随着全球经济一体化进程的加快，一国的经济发展必须融入国际经济潮流，任何国家如果要脱离世界贸易市场而谋求自身的发展是难以实现的。而会计作为国际通用的商业语言，在经济全球化过程中扮演着越来越重要的角色，作为发展中的中国来说，及时消除全球经济一体化进程中的“语言”障碍，促进中国经济融入世界经济的进程是当务之急。自然，促进中国会计准则与国际会计准则趋同的这一重大任务，落在了中国政府肩上。1978年改革开放以后，中国开始引进和介绍西方国家的会计理论和方法。1980—1989年之间，中国共翻译出版了国外会计著作74种，其中从美国引进的会计著作便达50种。在专业期刊上发表国外会计的评介、译文的文章81篇，其中介绍西方会计、国际会计、美国会计、英国会计的占63篇。与此同时，国家财政部为了推进中国会计准则与国际趋同，在理论、人员培训、对外交流等方面做了大量工作。
（三）跨国公司
跨国公司在中国投资是中国会计准则国际化的重要动力。中国实行改革开放政策后，如美国爱默生公司、德国大众汽车公司、日本丰田汽车公司、本田汽车公司、韩国三星公司等纷纷投资于中国，迫切需要一套对接的会计报表资料。同样，由于跨国公司在中国拥有子公司，而子公司按照所在东道国的会计准则编制会计报表，这样，母公司在编制合并报表时就面临着如何有效地将中国子公司的财务报表合并成口径统一的报表的问题。因此，跨国公司在中国的直接投资，客观上要求中国提供与国际基本统一的会计准则，而中国会计准则制定时，也充分考虑到了跨国公司的这一要求，必须制定相应的会计准则。
（四）资本市场的国际化
资本市场的国际化是指资本市场所及的范围从一国扩展到多国。改革开放以来，中国逐步放开了资本市场，目前，中国资本市场国际化的主要表现形式为跨国上市、跨国兼并和跨国交易所联盟等。在改革开放前，由于中国会计准则与国际会计准则存在差异，跨国上市和跨国兼并企业需要按中国会计制度要求重新编制报表，这就大大增大了交易成本，使跨国上市和跨国兼并的难度加大。为适应跨国上市和跨国兼并业务的增多，客观上要求中国的会计准则必须适应资本市场国际化的要求，并与之协调。
二、中国会计准则定位分析
在学术界公认为国际会计准则偏向于原则导向，美国会计准则偏向于规则导向，而中国会计准则位于这两点所形成的线段之间的某一个合适点上的会计准则应是更好的会计准则。多数学者认为中国会计准则是基于原则的规则导向的会计准则，其理论依据如下：
（一）由计划经济转化为市场经济的特殊环境需要中国会计准则选择基于规则导向
从计划经济到市场经济的转换需要一个漫长的时间，从而形成了我国独特的转型经济环境。与东欧的休克疗法不同，我国采取了渐进式的变革方式，其基本特点是，逐步消除现有的不适应因素和逐步建立积极的因素，避免休克疗法由于剧烈变革可能带来的震荡。在渐进式改革的背景下，经济制度相对滞后于经济发展且随市场化进度的变化而不断变化。会计准则作为制度层面的东西，在我国转型经济环境下，也呈现出了滞后性和多变性的特点。例如，我国会计准则对公允价值运用态度的三度改变，就体现了渐进式改革制度的多变性。而原则导向会计准则更具有稳定性，规则导向会计准则具有多变性，因此美国的规则导向会计准则更能符合我国转型经济的特殊要求。
（二）教育发展水平决定中国会计准则偏向于国际会计准则的原则导向
改革开放以来，我国的教育水平具有较大的提高，会计教育发展很快，高层次的会计学历教育也有较快的发展。但我国的会计教育水平和美、英等发达国家相比还存在差距，高层次、高素质会计人员仍缺乏，会计人员的知识更新还不能满足市场经济发展的要求。这种教育现状，使我国会计准则的制定能力和执行能力都相对较低。在一个发展变化迅速的环境里，我国会计准则只能就基本确定的、较共性的东西做原则性的规定。而对个性的东西则以文件等形式解决，因此，这一点上偏向于国际会计准则的原则导向。
（三）文化环境因素最终决定我国的会计准则应介于原则和规则之间
西方文化决定论认为，会计理论和会计方法的选择，对各种会计现象的认识和解释、会计模式的形成以及会计实务的发展方向等，很大程度上由会计所出的文化环境决定。中国孔子文化传统孕育了中华民族崇尚“克己”、集体主义的观念，尽管这种传统受到了市场经济大潮的冲击，但集体主义取向的文化仍是中华民族文化的主流。在一个社会中个人主义倾向越强，统一性就越弱；反之，如果社会中个人主义倾向越弱，统一性就越强。在崇尚自由和个人主义的美国，由民间会计职业组织负责制定较详细的会计准则，而在崇尚集体主义的中国，会计准则由政府主导，处于监管的需要，会计准则既不会太原则也不会太规则。因而我国的会计准则应介于原则和规则之间。
从美国会计准则由规则导向向目标导向，而国际会计准则由原则导向向规则导向的转化现实来看，作为正在融入国际经济一体化体系中的中国，其会计准则制定应定位于基于原则的规则导向。也就是说，中国基于原则的规则导向会计准则体系应当是：以主要经济交易和会计事项的确认、计量与披露准则为主体，以复杂经济交易和会计事项的准则指南为补充，浑然一体、统一的会计准则体系。●
【参考文献】
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[5] 财政部.企业会计准则.中国时代经济出版社，2006.5.
[6] 于小镭，李书锋.新企业会计准则实务指南.机械工业出版社，2006.9.
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