关键词:会计;企业;谨慎性原则
中图分类号:f231.4文献标志码:a文章编号:1673-291x(2009)32-0147-02
近年来,随着改革开放的深入和wto的加入,会计所处的客观经济环境的不确定性越来越高。会计作为经济管理的重要组成部分,会计信息能否全面、系统、正确地反映企业的实际情况,对企业的经营管理以及投资者的正确决策都起着至关重要的作用。会计信息使用者应关注对不确定性因素相关的风险信息的揭示,谨慎性原则在会计实务中的正确运用就应引起足够重视。所谓谨慎性原则就是企业在会计环境中存在不确定因素和风险,会计要素的确认和计量的精确性受到影响的情况下,应运用谨慎的职业判断和稳妥的会计方法进行会计处理。在出现不确定因素的情况下作出判断时,保持必要的谨慎,既不高估资产或收益,也不低估负债或费用。在会计核算中应当对企业可能发生的损失和费用,作出合理预计。在市场经济条件下,企业不可避免地会遇到风险,比如,金融风波,债务人的死亡、破产,固定资产因技术进步而提前报废,恶性竞争等情况。企业经营存在风险,应实施谨慎原则,对存在的风险加以合理估计,就能在风险实际发生之前化解风险,并防范风险,有利于企业作出正确的经营决策,有利于保护所有者和债权人的利益,真实考核经营者的责任,提高企业在市场上的竞争力。
一、谨慎性原则的应用
1.在存货计价方面的运用——后进先出法和成本与可变现净值孰低法。《2001年企业会计准则》规定后进先出法是计算存货发出成本的计价方法之一。后进先出法是依照“后入库的先发出”的假定确定成本流转顺序,据以对发出存货计价的方法,特别是在物价上涨时,发出存货的计价采用后进先出法,期末结存存货的账面价值反映最早进货成本,发出存货使本期成本接近存货近期的成本水平,减少利润中的水分,期末存货价值偏低,体现了谨慎性原则,但该方法工作量较大。成本与可变现净值孰低法是指期末存货按照成本与可变现净值二者之中较低者计价的方法。成本指存货的历史成本,可变现净值指企业在正常经营过程中,以估计售价减去估计完工成本及销售所必需的估计费用后的价值。该方法可有效地估计价格风险和应对市场竞争,是目前国际上通用的先进的存货计价方法。
2.在固定资产折旧方法方面的运用——加速折旧法。我国《2001年企业会计制度》规定,固定资产折旧方法在一定范围内允许采用加速折旧法,在固定资产有效使用年限的前期多提折旧,后期少提折旧,加快折旧的速度,使固定资产成本在有效期内加快得到补偿。企业选用加速折旧法计提固定资产折旧,可使企业在固定资产使用的前几年多提折旧,从而减少利润,少交所得税等于取得了一笔无息贷款,又可使投入的资金尽早收回,提高资金的利用率,充分体现了谨慎性原则。
3.在短期投资期末计价方面的运用——成本与市价孰低法。《2001年企业会计制度》第52条规定,企业应当在期末对各项短期投资进行全面检查,短期投资应按成本与市价孰低法计量。即短期投资的期末市价低于成本时,按市场价格计价,当市场价格高与成本时,按成本计价。对市价低于成本的差额,应当计提“短期投资跌价准备”。在资产负债表中,短期投资项目按减去其跌价准备后的净额反映。这种方法只确认市价下跌损失,不确认市价上涨收益,在目前证券市场频繁变动的情况下,能确保企业的财务状况稳定。
4.在应收账款坏账损失会计处理方法方面的运用——务抵法。备抵法是按期估计坏账损失,形成坏账准备,当某一应收账款发生坏账损失时,应依据其金额冲减坏账准备,同时转销相应的应收账款金额,坏账准备在会计报表中作为应收账款的备抵项目列示。备抵法核算应收账云消雾散的损失,符合谨慎性原则,能够真实反映企业应收账款的实际价值和企业利润实现情况,是对我国会计核算比较适用的方法。
5.在资产减值方面的运用——固定资产减值、无形资产减值。新制度针对我国企业当前普遍存在的资产虚增现象,进一步扩大了谨慎性原则的实用范围。借鉴国际会计准则,在原来《股份有限公司会计制度》规定的计提应收账款坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资跌价准备等四项准备的基础上,又增加了固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备和委托贷款减值准备这四项减值准备。而且在会计政策的选择方面企业自主选择的余地更大,如对于坏账准备,原制度规定必须按国家统一规定的比例计提,已经发生的坏账损失必须经过财政部门批准才能冲销,致使大量呆账、坏账长期挂账。固定资产也存在类似情况。这些都是导致企业资产不实的重要因素。新制度则规定,坏账准备和累计折旧的计提方法及计提比例均由企业自主合理确定。这样就能使会计更加真实地反映资产的有效价值,增强企业抵御风险的能力。从而真正体现出资产必须具有能够给企业带来预期经济利益的属性,借此提供更加真实稳健的会计信息。企业应在期末或定期至少于每年年度终了,对各项资产进行全面检查,如果由于市价持续下跌,被投资单位经营状况恶化,或技术设备陈旧、损坏长期闲置等原因,导致其可收回金额低于其账面价值的,应根据谨慎性原则的要求,合理地预计各项资产可能发生的损失,对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。固定资产由于技术陈旧市价持续下跌或其他原因导致可收回金额低于账面净值,必须定期提取固定资产减值准备,计入当期损益。在资产负债表上,固定资产减值准备作为固定资产净值的减项反映,无形资产项目按照减去减值准备后的净额反映。
6.经营成果方面的运用——收入的确认与计量。《企业会计准则——收入》规定收入必须在若干相关条件同时满足时才能确认。如果在提供劳务交易的结果不可靠估计的情况下,企业应当在资产负债表项目对收入分别以以下情况确认和计量:(1)如果已发生的劳务成本预计能够得到补偿,应按已发生的劳务成本计算确认收入,并按相同金额结转成本;(2)如果已经发生的劳务成本预计不能全部得到补偿,应按能够得到补偿的劳务成本确认收入,并按已经发生的劳务成本,作为当期费用,确认的金额小于已发生的劳务成本的差额,作为当期损失;(3)如果已发生的劳务成本全部不能得到补偿,应按已发生的劳务成本作为当期费用,不确认收入。这些规定,充分体现了谨慎性原则。
虽然谨慎性原则可以规避各种风险,客观反映企业的利润水平,但同时也存在着一定的局限性:
1.由于会计政策的可选择性较强,使用谨慎性原则未必能够保证会计信息的质量。譬如企业计提坏账准备的方法和比例都是由企业自定的。在这种情况下,由于会计政策的可选择性而出现不同的结果,造成资产价值和利润不实的情况。
2.由于谨慎性原则本身具有较强的倾向性,本期的利润稳健了,后期的却不稳健。比如存货,计提存货跌价准备使得当期利润计算偏低,期末存货价值减少,会导致以后期间销售成本偏低,从而使利润反弹。对于期末存货占资产比重较大的企业(如房地产开发公司)来说,这不失为操纵利润的手段。由此,企业可能在某一会计年度注销巨额呆滞存货,计提巨额存货跌价准备,实现对存货成本的巨额冲销,然后次年就可以顺利实现数额可观的净利润。这种盈余管理只需对期末存货可变现净值作过低估计,而无需在次年度大量冲回减值准备即可实现,而且不易被发现。
3.由于谨慎性原则在实务操作中带有极大的主观性,受会计人员的业务素质、职业判断能力的影响,从而导致会计信息的不可验证性。譬如,接受捐赠的固定资产(或无形资产),在无取得发票账单和不存在活跃市场的情况下,《企业会计制度》规定:“按该接受捐赠的固定资产(或无形资产)的预计未来现金流量现值,作为入账价值。”这里的“预计未来现金流量现值”怎样计算确定,未来现金流量计算多少,折现率选用多大,都需要看会计人员的职业判断能力高低。由于谨慎性原则具有主观和不可验证性,致使该原则易被滥用,从而极大地破坏了会计信息的真实性,使会计信息失去可靠性,而为不同企业、不同经营者用于不同目的,使企业经营者更加容易地调节年度损益,均衡股利分配甚至逃避税款。
以上分析,不难看出谨慎性原则贯穿于会计确认、计量、记录、报告等核算全过程,涉及各个方面的利益关系,谨慎性原则的运用会减少企业利润,在一定程度上会减少国家财政收入。若谨慎性原则运用不当、不合理,甚至滥用就会破坏会计信息的真实性。因此,恰当地运用谨慎性原则也是考察会计人员执业水平和保证会计信息客观性的重要措施。在对企业存在不确定因素的情况下作出判断时,保持必要的谨慎,既不高估资产或收益,也不低估负债或费用。在会计核算中应当对企业可能发生的损失和费用,作出合理预计,恰当地运用谨慎性原则。
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