【关键词】 静态会计等式; 动态会计等式; 会计等式群论; 会计等式的形成轨迹; 完善
前 言
1985年以来,笔者经常关注和参与关于会计等式的理论探讨,2006年3月出版了《基本会计等式探索》论文集,之后又发表了两篇文章。近期笔者对长期探索的要点进行了重新梳理和再思考,综合形成本篇。现把它奉献给业内同仁作为研究参考,并继续接受理论和实践的检验。
一、基本会计等式的概念
基本会计等式,或称会计恒等式、会计方程式,简称会计等式,它是表述会计对象两个侧面各会计要素的内在联系和变动规律的平衡等式。这种平衡包含动态平衡和静态平衡,会计等式也相应地包含动态会计等式和静态会计等式。
基本会计等式是对错综复杂、持续变动的会计对象的简明表述和科学概括,是复式记账和各会计核算方法的理论基础。
二、对会计等式形成轨迹的探索
会计等式的核心特征是平衡,这种平衡按照一定的轨迹形成。
(一)会计对象两侧面的平衡及两种不同的平衡关系
会计对象是企业(单位,下同)的资金和资金运动。资金存在资金占用和资金来源两个侧面,表达了资金的表现形态和经济关系;由于是同一会计对象的两个侧面,因而其价值量恒等,两侧面平衡。这里的资金占用是指资金的形态和可以货币计量的权利,简称表现形态,是资金的使用价值的体现,反映了资金的自然属性;资金来源是指债权人和投资人的权益,体现了资金的所有权关系,是一定的社会生产关系在资金中的体现。前者是它的表象,后者是它的本质,两者互为依存、不可分割地统一在资金运动这一客观事物之中。
两侧面平衡规律是资金运动的根本规律。受此规律支配,当资金在特定的时点上,处于相对静止的状态时,两侧面相互平衡;当资金处于持续运动的状态下,各会计要素在经济业务中的变动量也是按照两侧面平衡的规律变动的。这是两种不同的平衡关系,前者是会计要素结存量的平衡关系,后者是会计要素变动量的平衡关系。区分这两种不同的平衡关系,对于把握会计要素的变动规律,确立会计等式具有重要的意义。
(二)会计要素及其在两侧面的定位
认识会计对象两侧面的平衡关系,还不能满足经济管理对会计信息的要求,还须进一步对两侧面按经济内容进行分类,以形成会计信息系统。会计要素是对会计对象两侧面经济内容的基本分类。会计要素的划分及其内容的界定由政府财政部门确定并颁布实施。财政部1992年颁布,1993年7月开始实施的《企业会计准则》规定,我国会计核算中,按会计对象两个侧面的经济内容划分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润6个大类;2006年颁布的《企业会计准则——基本准则》,正式命名各大类为“会计要素”,并对其内容的界定又作了进一步的完善,于2007年开始实施。
6个会计要素在会计对象两个侧面的定位:资产反映资金的表现形态,应在资金占用这个侧面定位;负债反映债权人权益,应在资金来源这个侧面定位;所有者权益反映投资人权益,应在资金来源这个侧面定位;收入反映企业经营的过程和规模,在特定的时点上,收入和费用对应冲抵后,其差额转化成利润,按性质视同所有者权益,应在资金来源这个侧面定位;费用反映了企业经营的支出或成本,是资产的转化形态,应在资金占用这个侧面定位;利润是特定时点上收入和费用相抵后的财务成果,进行利润分配之前具有所有者权益的性质,应在资金来源这个侧面定位。
(三)资金运动具体表现为会计要素价值的增减变动
资金运动是对错综复杂的企业经济活动过程的科学抽象,它将企业能以货币反映的经济活动过程抽象为价值运动或资金运动的过程。以产品生产企业为例,这种理论认为在企业生产的供应过程、生产过程和销售过程中,经营资金是按照货币资金→储备资金→生产资金→产品资金→货币资金依序不断地周转和循环的。实际上,这是对企业经营资金占用形态的结构性变动的概括表述。除此之外,企业资金运动的内容还应包括资金投入企业和退出企业的变动。
在具体的经济业务中,经营资金的周转和循环,资金的投入和退出以及发生这两方面变动时涉及的对应方的变动,都是通过各会计要素价值的增减变动反映出来的;会计要素价值的增减变动是资金运动科学抽象的具体化。所以,我们如果认识和把握了会计要素的变动规律,也就具体地认识和把握了资金运动的变动规律。
(四)各会计要素的两种不同的平衡关系
一切事物都存在绝对变动和相对静止的两种态势,会计要素的变动也无例外地存在动、静两种态势。
会计要素绝对变动的态势表现在6个会计要素在经济业务中的变动量所分别发生的对应变动中,按照各会计要素分别在两个侧面的定位,就构成了变动量的动态平衡。这种平衡在变动的任意时点上都是存在的。
会计要素相对静止的态势表现在特定的时点上。一方面,收入、费用在经济业务发生时,当即引起资产和负债的变动,改变了后两者的结存量;另一方面,由于此时点上经营过程已假设相对静止,收入和费用的累计变动量按照配比原则相抵后,其差额转化为利润,前两者均不复存在;而利润又按照其性质归入并改变了所有者权益的结存量。于是,6个会计要素就只剩下了资产、负债和所有者权益3个会计要素的结存量,分别按照各自在两侧面的定位,构成了结存量的静态平衡。这种平衡在任何特定时点上都是存在的。这里的“特定的时点”是指报告期初和期末、企业的设立(未发生经营业务的期初)和终止、分立和合并以及其他须提供资产负债表反映企业财务状况的任何相对静止的时点。
总之,在企业资金运动中,各会计要素的变动量和结存量分别集合,并按照各自在资金两侧面的定位构成了两种不同的平衡关系;与之相对应,形成两个不同的会计等式。
两种不同的会计平衡形成两个不同的会计等式。包括:
静态会计等式:资产=负债+所有者权益
由于在6个相互平衡的变动量中,利润按照它的性质视同所有者权益,则:动态会计等式:资产+费用=负债+所有者权益+收入。
这是两个不同性质的会计等式:前者反映静态关系;后者反映动态关系;前者反映“存在形态”,后者反映“变动形态”;前者由会计要素的存量构成,后者由会计要素的变量构成。两等式中相同的会计要素名称,反映的却是不同的价值内容;两个等式互相独立,不可混同,也不能以这个等式去否定另一个等式。为了对两个等式加以明确区分,避免误读,笔者曾主张,称前者为“存量基本会计等式”,后者为“变量基本会计等式”(《基本会计等式探索》,2006.3)。
两个会计等式又是互相联系的:一是一个会计等式只是反映资金运动的一种态势;两个等式并列综合反映,才能说明资金的静态→动态→静态、期初→期中→期末的运动全过程;二是一直以来,会计学教材中,只论述资金运动的静态平衡,而对频繁发生在经济业务中的大量的动态平衡,却始终未曾直接作出切合实际的理论说明。因此,对动态平衡的理论说明与传统的静态平衡理论说明相辅相成,是对资金运动内容表述的重要补充。
三、对动态会计等式的几种不同解读
新世纪初,一批“面向21世纪”的新教材问世。为了解新教材中关于会计等式理论研究的新成果,笔者随机采集了15种会计学教材,以其中关于会计等式的论述为样本,进行了一次学术调查。新教材的出版年份和样本个数如表1: 调查结果表明,围绕各会计要素的关系等式有以下几种认识:
(一)对“资产=负债+所有者权益”等式(下称式一)
15个样本都基本一致地认为,它反映了资金两个侧面的相互平衡关系,是资金运动的静态表现,称为“静态会计等式”,也有称为“基本会计等式”;它反映了企业的财务状况,是编制资产负债表的理论依据。
(二)对“收入-费用=利润”等式(下称式二)
15个样本都基本认为它反映了收入和费用两个会计要素和企业经营的财务成果的关系,是计算利润和编制利润表的理论依据。有多半数样本还称它为“动态会计等式”。
(三)对“资产+费用=负债+所有者权益+收入”等式(下称式三)
14个样本分别认为它是“动态会计等式”或“会计等式的动态形式”。对这个等式的内涵则有四种不同的解读,反映了对式三的认知差别。
(四)有1个样本未出现式三这个等式。
对式三出现了四种类型的不同解读,试加分类转述。
1.第一种类型(包含3个样本)认为,式三是式一和式二的“合并”、“综合”,或式一的“扩展”、“转换”而形成,它是“会计等式的动态形式”,“是建立复式记账的基础,也是处理经济业务,编制会计分录和会计报表的依据”。这种论述具有代表性的论证思路是:式一是反映期初企业资金运动处于相对静止状态下的会计等式;经营开始后,取得收入,发生费用,会计等式便改变为式一和式二“合并”或“综合”的形式,即“资产=负债+所有者权益+(收入-费用)”的形式;加以整理,便成为式三的形式。
2.第二种类型(包含1个样本)认为:由于“企业取得收入会引起资产增加或负债减少,导致所有者权益随之增加”;“发生费用会导致资产减少或负债增加,所有者权益随之减少”,因此,如果将式一和式二“结合起来”,就可以得到“各会计要素之间相互关系的会计恒等式”:“资产=负债+所有者权益+(收入-费用)=负债+所有者权益+利润。”
3.第三种类型(包含9个样本)认为,式三是式一和式二“合并”或“扩展”的结果。由于取得收入一般会使资产增加或负债减少,发生费用一般会使资产减少或负债增加;收入和费用相抵如为利润会使所有者权益增加,如为亏损会使所有者权益减少。因此,由式一和式二合并,就产生出一个新的等式:“资产(期末)=负债(期末)+所有者权益(期初)+(收入-费用)”。“此等式揭示了6个会计要素之间的动态对应关系,也反映了财务状况和财务成果之间的关系,将资产负债表和利润表联系起来”。
4.第四种类型(包含1个样本)认为:“确立会计等式应该从资金运动及其经济业务本身入手”。式三是对“企业经济活动的动态过程”的完整描述,也可理解为“资产变动+费用发生=负债变动+所有者权益变动+收入取得”。它描述了变化的“过程”,而不是变化的“结果”,反映了资金运动状态下各会计要素变动量的相互关系。式三是“动态会计等式”。
应以静态会计等式和动态会计等式组成的“会计等式群”反映资金的期初→期中→期末的运动全过程和运动过程中静态、动态两种态势的变换。
四、关于完善会计等式论述的几点思考
上述学术调查和对调查内容的分类,引发了笔者对完善会计等式论述的进一步思考,形成了若干探讨性看法。
(一)会计等式理论是会计学知识体系的有机组成部分,重要而不可或缺
在财务会计中对会计信息系统的形成过程一般都认同分为会计确认、会计计量、会计记录和会计报告4个环节。在目前的《企业会计准则——基本准则》中已开宗明义,未对会计记录这个环节的重要原则作出规定,只在第十一条中讲了“企业应当采用借贷记账法记账”一句话,这就使得基础会计学中对会计记录环节的论述显得更为重要。复式记账是会计记录的核心内容,它是指一个从会计科目设置到会计报告形成的理论系统,不仅指复式记账法。会计等式是对资金运动的数学表述,是复式记账的理论基础。因此,在会计学知识体系中,宜在关于会计要素的阐述之后,分类的经济业务核算的阐述展开之前,给会计等式的论述定位,使它在知识体系的结构安排上起到承前启后,对后面关于经济业务核算阐述的展开起到控制和驾驭的作用。
在知识体系框架下,会计等式应包含静态会计等式和动态会计等式,不能以偏概全。应以两个会计等式并列反映会计对象的全部内容和变动的规律性,使它成为后面分类经济业务阐述的理论支持,使知识体系结构在逻辑上更为合理,表述上更为流畅。
(二)关于对“动态会计”等式(式三)的解读
从学术调查的情况看,对式三有各种不同的解读,笔者按内容的特征将它分成了四类。进一步可以看出,实际上前三类和第四类分别反映了两种不同的认识,分歧的焦点是关于式三的内涵和由来。
先讨论式三的内涵。基本会计等式是反映会计对象两侧面各会计要素相互关系的平衡等式,那么,式三反映的是会计要素的哪种价值的平衡关系?按各种论述无非是3种:结存量的平衡关系、结存量和变动量混合的平衡关系和变动量的平衡关系。式三的5个会计要素中收入和费用是反映企业经营过程的,在相对静止的时点上,经营过程已假设相对静止,两者的报告期内累计数因在盈亏结算中相抵而不复存在,式三就变成了式一的形式。因此说明,式三显然并不反映结存量的平衡关系。结存量和变动量混合的平衡关系就是上述第三种类型的论述中所导出的新等式的平衡关系,即不同时点上的存量和时期变动量的相互关系。必须说明,该新等式中对各会计要素的“期初”、“期末”的标识是不能随意抹去的,抹去它就会把等式变成为不等式。由于该等式在形式上不同于式三;在内容上包含了不同时点上的存量和时期变动量,不能表述同一时点上会计要素的同质价值的相互关系,因而不能用以代替式三。上述第四种类型的论述认为,式三是对资金在静态→动态→静态的交互变动中的“动态过程的完整表述”,反映了各会计要素变动量的相互联系和平衡关系。笔者以为,这是对式三内涵的准确表述。
再来讨论式三的由来。在学术调查的15个样本中,13个样本都进行了对式三的会计要素的变换和推导,共同的思路是:以静态会计等式(式一)为起点,将它和利润等式(式二)“合并”或“综合”,“扩展”或“变换”成为式三;论者认为,由于式一是静态的,式二是动态的,“综合”起来就可包含静态、动态两种态势的所有会计要素,因而可说明会计对象的全部内容。但是,式二固然是由3个会计要素的动态指标组成的,但它仅是资金运动动态过程的一个侧面,这是其一;其二,式一由静态指标组成,式二由动态指标组成,两者“综合”的结果只能是上面已经提到的那个新等式,已如上述,它不能用以代替式三。式三是对资金动态变动规律的数学表述,这种规律是资金运动本身客观存在,而不是通过推导形成的,这是持这种论点的论证都未能达到所设定的结论的原因所在。
(三)对“收入-费用=利润”(式二)的解读
式二反映了收入、费用和企业财务成果的关系,是计算利润和编制利润表的理论依据,是会计等式列系的重要等式。但是,它没有表达出当收入和费用发生时而引起的资产和负债的相关变动,只是表达了企业经营过程中财务成果形成的一个侧面,因而不具有基本会计等式的性质和内涵,称之为“利润等式”,以免和动态会计等式相混淆,被误用,这样似较为适宜。
(四)“动态会计”等式在会计实务中的运用
上述“会计等式群论”或“二等式平列论”都是以两个等式完整描述资金运动的全部内容及变动的规律性的论述,对传统的会计静态平衡理论作了重要补充,是这种论述的重要理论意义之所在。
由于动态会计等式(式三)早已在会计实务中被广泛运用,对某些会计核算方法具有直接的指导意义。首先,它是确定会计分录的直接理论依据。对经济业务发生而形成的原始会计凭证进行会计确认,确定其所涉及的会计要素,进行会计计量确定其价值后,就可以直接依据式三找到相关会计科目的对应关系,对号入座,简捷便利地确定会计分录。其次,它是进行会计平衡试算的理论依据。报告期末,全部会计凭证汇总后,各会计科目的发生额合计数随之产生,便可依据式三对合计数进行会计平衡试算。这是采用会计科目汇总表核算程序进行会计核算时必不可少的环节。最后,它为编制和校核利润表提供数据。报告期末,与收入、费用两个会计要素相关的会计科目的发生额合计数和对应的明细账校核一致后,是编制和校核利润表的重要数据。
(五)结束语:期望
静态平衡理论已天长地久,动态平衡也从来就有。在我国,试图用会计等式的形式表述动态平衡,是20世纪80年代的事,但时至今日,对它的理论说明仍还不尽人意。2006年初在会计学教材中出现了对动态会计等式的新解读,尽管只是个别情况,却反映了会计等式理论研究的新成果。笔者撰写本篇一是试图将长期以来对会计等式探索的要点梳理成篇,公之于世,继续接受理论和实践的检验;二是试图借以推动对上述新成果的论证和认同的过程,使浅显的道理被普遍接受。因此,不顾存在多种不同论述的现实,提出一个须予解决的会计学重要命题。笔者期望,对会计等式的理论说明能早日取得共识,进入教材,以提高教材的总体科学性水准,归结起来也就两个字:“完善”。这是笔者的殷切期望。●
【参考文献】
[1] 索科洛夫.会计发展史(苏)[m].陈亚民,译.
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