【关键词】 造纸企业；环境成本；资本化；费用化；选择标准
近年来，环境保护和可持续发展问题引起了全社会的高度重视，要求企业减少环境污染，发展循环经济，建立并实施环境成本制度的呼声日益高涨。随着我国加快进入“国际经济大循环”的步伐，国际标准化组织（iso）颁布的环境管理系列国际标准（iso14000）已经成为打破国际绿色壁垒的准入证，欧美一些发达国家的企业已开始公布环境报告，我国企业建立环境成本制度的紧迫性越来越强烈。
造纸行业是我国最传统的产业之一， 也是环境资源消耗巨大的产业。目前， 造纸业的发展受到环境和资源的双重制约，而在我国的造纸企业中， 绝大多数是中小型企业，面临着巨大的环保压力。准确的核算环境成本，不仅有助于造纸企业合理确定成本，提高企业环保的积极性，也有助于造纸业的可持续发展。
一、环境成本的界定
环境会计是一门新兴的学科，产生于20世纪90年代开始的会计学术界针对环境会计信息披露的讨论，以及对世界各国发起制定相关会计准则的倡导中，并随着世界各国和国际组织对环境管理法规的完善而逐渐形成，构成了现代会计体系中的一个重要分支。目前，环境成本的会计理论框架尚不成熟，国际上还没有一个公认的环境会计准则或制度。同时，由于研究目的和研究环境不同，各个国家和国际组织对环境成本的定义也存在差异。
1995年，美国环境保护署（u.s. environmental protection agency，epa）在其环境会计项目中将可以明晰地同环境保护挂钩的各种支出称为传统成本，如环保设备的投资、使用的原料、设施和物料的成本，减少使用这些物质或减少对这类物质的浪费，可以减少环境的恶化程度或减少对不可再生资源的消耗等；而那些与制造费用、管理费用等混合在一起，难以清晰辨认其与环境业绩关系的成本则被称为潜在的隐没成本。不难看出，epa的做法是根据支出与环境保护的相关程度进行分类，如果与环境保护直接相关，就视为环境成本；否则，排除在环境成本之外。
1999年，联合国国际会计与报告标准政府间专家组（the intergovernmental working group of experts on international standards of accounting and reporting，isar）在第15次会议上通过了《环境会计和报告的立场公告》。isar对环境成本的定义是：“本着对环境负责的原则，为管理企业的活动对环境造成的影响而采取的或被要求采取的措施的成本，以及企业执行环境目标和要求而付出的成本。”isar定义涵盖的范围比epa定义更广，也更容易被接受。但定义中“对环境造成的影响”、“执行环境目标”比较抽象，难以有效限定环境成本的范围。
尽管我国没有统一的环境成本定义，且相关研究仍处于起步阶段，对与环境相关的支出给予了足够的重视。早在1985年，财政部就要求企业在“车间经费及企业管理费用明细表”中将排污费单独设项反映；且在企业会计账务处理上，也将“排污费”和“绿化费”作为提供生产技术条件的费用在“管理费用”账户中进行核算。但是随着企业环保支出的种类增加、形式多样，仅通过“排污费”和“绿化费” 对其进行核算已远远不能满足需要。而明确环境成本的含义成为进行环境成本核算的首要任务。
企业是承担环境责任的主体，环境成本的界定应当体现企业承担的环保责任，环境成本必须体现环保目的的重要性也不言而喻。为此，环境成本是指企业为维护、治理和改善环境所发生的各项人、财、物等消耗的所有支出。该定义明确表明，发生支出的目的是“环境保护”，而支出则产生于实现环境保护的手段或结果。具体而言，环境成本从发生的时间上来看是“可能已发生”或“将要可能发生”；与环境的相关度来看，既可以与特定产品“直接相关”，又可以与特定产品“间接相关”或“不相关”；从支付方式上来看，既包括货币性支出，又包括非货币性支出；从发生环节来看，又可以分为三类，即为减轻对环境的污染而事前予以开支的环境成本、生产过程中发生的环境成本和生产过后对环境的补偿成本。
二、环境成本资本化标准的国际比较
环境成本的资本化与费用化是指将环境成本确认为当期费用，还是将其确认为一项资产，是环境成本计量的两种方式。如果环境成本费用化，将影响支出当期的损益；而如果将环境成本资本化，就可以通过分期摊销转移到产品成本中，对产品的定价产生直接的影响。然而，国际社会对环境成本的资本化标准存在着很大分歧，主要有两种代表性的观点：
（一）iasb标准
国际会计准则理事会（iasb）在《国际会计准则第16号——不动产、厂房和设备》（ias16）中指出，“企业可能会因为安全或环境原因购置一些不动产、厂房和设备……此时，这种购置能使企业从有关资产中获得超过它们没有购置时所能获得的未来经济利益”。从ias16的规定可以看出，只有“物化”的、由环境因素引起的、且能够带来未来经济利益的支出才能资本化。但这种资本化的支出必须依附于某项资产。
（二）fasb标准
美国从1989年起指定美国财务会计准则委员会（fasb）的紧急问题工作组（eitf）专门研究环境事项的会计处理，并发布了“eitf13石棉消除成本会计”和“eitf90－8污染处理费用的资本化”两个文件，基本表达了fasb对环境成本资本化的立场。fasb认为，如果环境支出符合下列条件之一，就可以资本化：1.延长企业拥有资产的寿命、改善其安全性或提高其效率的成本。2.减少或防止由以前经营活动引起但尚未出现的环境污染的成本以及由未来经营活动引起的环境污染的成本，包括稍后发生的改善资产购置时状况的成本。3.原本预备销售的资产在其出售前所发生的必要成本。
比较而言，iasb环境成本资本化标准更符合会计意义上的资本化确认标准，如果环境成本不会在未来带来经济利益或与未来企业收益没有密切的联系则不能将其资本化；而fasb则认为，无论环境成本是否带来经济利益的增加，只要其对企业未来生存具有意义时，该环境支出就应予以资本化处理。从各国政府越来越关心环境问题、环境法规政策日益严厉的趋势来看， fasb环境成本资本化标准比iasb环境成本资本化标准更体现了对环境保护的促进及对企业可持续发展的推动，因此值得我国借鉴和采纳。
三、我国造纸企业环境成本资本化与费用化选择标准分析
（一）我国造纸企业环境成本资本化与费用化划分标准现状分析
传统的造纸业是一个高污染行业，造纸企业在废水污染的预防、治理、补偿过程中都会发生环境成本。在实务中，我国造纸企业对环境成本核算理解就是为其造成的环境污染负责，环境成本的范围也仅限于其造成的直接环境影响所付出的代价。为此，造纸企业对环境成本的核算也比较简单，把企业环境管理体系的构筑和认证等方面的成本、企业每年向地方环保局支付的排污费、企业因当期超标排污缴纳的排污费及罚金、企业产品废弃物的处理等项目作费用化处理，在实际发生时直接计入期间费用或营业外支出，或在金额较大时作为待摊费用处理。然而，随着国家对于环境质量要求的提高，企业处理环境污染的技术也要随之提高，环境成本已不再仅仅是处理污染物的成本或是缴纳一些罚金。因为有时环境破坏是一个漫长的过程，并不会在企业生产经营的当期表现出来，或者有些环境成本不会在当期发生，企业应着眼于未来，充分考虑可能会在以后期间对环境产生影响的因素，提前做好防治准备，将这类潜在的防治环境破坏的防治成本进行确认。
一些造纸企业在核算环境成本时仅考虑部分环境成本，并对环境成本全费用化处理的做法，代表了绝大多数企业的普遍做法，但有着非常明显的弊端。首先，这样做容易造成产品的成本信息失真；其次，全部费用化处理会导致企业抱着环境成本可以在税前扣除的想法变本加厉地破坏环境，不利于企业环境成本控制，也扼杀了企业进行环境保护的积极性。
（二）我国造纸企业环境成本资本化与费用化的选择标准
以fasb环境成本资本化条件为基础，具体到造纸业环境成本的资本化选择，除了全面核算环境成本外，还应按环境成本受益期长短进行分类后分别处理（如表1）：
1.第一类是受益期较长但属于一次性支付的环境成本支出。此类环境成本支出是指造纸企业因环境问题一次性支付的费用，但是其受益期不仅在当期，也会延续到以后的会计期间。它包括：（1）造纸企业为减轻对环境的污染而事前予以开支的成本，如企业的环保设备支出，企业植树种草支出及产生的人造资源费用；环境资源保护项目的研究、开发、建设、更新费用；水循环处理系统的建造，企业环境管理体系的构筑和认证等方面的成本等。（2）造纸企业生产过程中发生的环境成本，如对有环境污染影响的材料替代，对环保产品的设计、生产工艺的调整、材料采购路线的变更和对工厂废弃物回收及再生利用等进行研究、开发的成本。（3）造纸企业生产过后对环境的补偿成本，如对社会环境保护公共工程和投资建设、维护、更新费用中由造纸企业负担的部分。上述支出延长了造纸企业拥有资产的寿命，增大了资产的生产能力，改善了造纸企业的安全性，提高了造纸业效率，应予以资本化。但是如果此类成本当期发生额较小，即使会影响以后的会计期间，也应灵活地将其费用化。
2.第二类是受益期为当期但是在一个较长时期内需持续支付的费用。此类环境成本支出是指造纸企业因环境问题每期都必须支付的费用，并且它的受益期只是在当期。它包括：（1）造纸企业为减轻对环境的污染而事前予以开支的成本，如企业主动对环境负荷的监测计量等；（2）造纸企业生产过程中发生的环境成本，如企业环保设备的维修、折旧，企业产品废弃物的处理成本，再生利用系统的运营成本，节能设施的运行成本，企业环保部门的管理费用、职工环境保护教育费用，企业环境信息披露的成本支出；（3）造纸企业生产过后对环境的补偿成本，如企业每年向地方环保局支付的排污费，企业对销售的产品采用环保包装或回收顾客使用过后的污染环境的废弃物、包装物等所发生的成本，企业在开征环境税的国家和地区支付的环境税成本等。对于受益期为当期但是在一个较长时期内需持续支付的费用，由于是当期支付当期受益，一般予以费用化处理。
3.第三类是受益期为当期并且只在当期支付的环境成本。通常情况下，此类环境成本支出是因造纸企业当期发生了特殊的环境问题，其费用在当期支付当期受益，不会连续影响以后的会计期间。它包括造纸企业生产过程中发生的环境成本，如对企业所在地域环保活动的赞助，企业的环境罚款支出，企业因污染事故造成的停工损失，企业环境问题诉讼和赔偿支出；企业生产过后对环境的补偿成本，如企业因当期超标排污缴纳的排污费及罚金等。这类成本与以后期间发生的环境成本不会有紧密地联系，并且不会对企业生产能力的提高、延长资产的寿命、改善环境状况等方面有重大影响，一般对此类环境成本予以费用化。
通过这样的环境成本资本化划分，可真正做到“谁受益谁承担”的配比原则；可以进一步合理分析企业环境成本发生的动因，通过作业成本法等分析，采取相应的措施，有利于企业降低自身生产成本，提高企业的盈利能力。
四、对环境成本核算的展望
总的来说，我国环境成本的核算研究还有很长的一段路要走。环境成本的复杂性及其涉及学科的广泛性，加上成本的量化困难等因素都使得环境成本核算困难重重。目前，我国环境保护的相关法规体系仍待健全，应尽快完善环境法规，加大对污染的惩罚力度，积极推动环境保护的开展，使其发挥宏观指导作用；而对准则指定机构来讲，要加快对环境成本、环境会计的研究，借鉴国外一些成功的环境成本核算做法，切实解决环境核算问题，推动我国企业环境保护的积极性；对于企业来讲，要彻底转变以往的观念，将环境效益视为企业业绩追求的一部分，将环保视为企业应尽的责任。在各方的努力下，相信不久的将来，我国定能在环境成本核算方面取得突破性的进展，与处于世界领先地位的发达国家齐头并进，而我国的环保事业也将取得巨大的发展。●
【主要参考文献】
[1] 徐玖平，蒋洪强.制造型企业环境成本的核算与控制.清华大学出版社，2006.
[2] 许家林，王昌锐.论环境会计核算中的环境资产确认问题.会计研究，2006，（1）.
[3] 肖序.建立环境会计的探讨.会计研究，2003，（11）.
[4] 刘刚，陈毓圭.环境成本和负债的会计与财务报告（联合国贸易与发展会议）. 中国财政经济出版社，2003.
[5] 刘国强. 试论环境会计的概念框架. 财经问题研究，2004，（9）.
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