摘要：新金融工具会计准则的实施对我国商业银行具有多方面的影响。本文简要分析了新旧准则的主要差异，以30家浙江省法人银行为样本，探讨了法人银行实施新准则的主要举措及新准则对银行的影响，分析了法人银行在新准则实施过程中存在的问题，并提出了相关建议。
2021年1月1日起，新金融工具会计准则在银行业全面实施。新准则的全面实施是银行业面临的最大挑战之一，是落实防范化解重大金融风险要求的重要举措，有利于揭示企业信用风险、夯实信贷资产质量。为了解商业银行新准则的执行情况及其影响，本文选取30家浙江省地方法人银行开展分析，结果显示：新准则实施总体平稳，但存在参数设置主动权不足、系统仍待优化、非标资产估值难、新业务减值估值难等不足。
一、新准则主要变化
（一）金融资产由四分类改为三分类。旧准则基于合同特征及持有意图将金融资产分为贷款及应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资等4类。新准则基于业务模式和合同现金流特征将金融资产分为以摊余成本计量的金融资产（AC）、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（FVTPL）、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（FVTOCI）等3类。（二）减值准备模型由“已发生损失模型”改为“预期信用损失模型”。旧准则“已发生损失模型”，仅当有客观证据表明损失发生时确认资产减值，商业银行计提贷款减值准备应同时满足三方面要求：一是专项准备按贷款五级分类结果计提，关注、次级、可疑、损失类计提比例分别为2%、25%、50%、100%，一般准备按贷款余额的1%计提；二是拨备覆盖率监管要求为120%-150%；三是贷款拨备率的监管要求为1.5%-2.5%。新准则采用“预期信用损失模型”进行减值准备计提，在金融资产整个生命周期内按照风险特征分三阶段预估信用损失。
二、浙江省法人银行实施新准则主要举措
（一）浙江省法人银行实施新准则总体进展。样本银行中，2家上市银行（浙商银行和杭州银行）以及WZ银行、CZ银行等4家城商行已先后于2018-2020年期间执行新会计准则，其他城商银行于2021年1月1日开始执行；农商银行除RF银行作为拟上市银行提前执行新会计准则外，其他农商银行按照浙江省农村信用合作社（以下简称“浙江联社”）部署，统一于2021年1月1日起开始执行；村镇银行执行新会计准则差异较大，主要根据其主发行的部署执行，如样本银行中，浙江PH工银村镇银行和浙江TD民生村镇银行分别于2018年1月1日和2020年1月1日起执行新会计准则，其他样本银行则均于2021年1月1日起开始执行。（二）浙江省法人银行为新准则实施制度修订情况。重塑相关会计管理制度是顺利推进实施新准则的重要前提。为确保新会计准则顺利实施，地方法人银行积极修订重塑会计管理、会计科目及会计核算等会计制度。据统计，在样本银行中，会计科目停用3,551个、修改3,838个、新增5,756个。其中，股份制银行和城商行停用会计科目813个、修改1,867个、新增1,715个；农商行停用会计科目2,660个、修改1,350个、新增2,240个；村镇银行停用会计科目78个、修改621个、新增1,801个。同时各法人银行也根据新准则及自身实际修订出台相关管理办法，明确了新准则下金融资产、金融负债的核算办法、操作流程。（三）浙江省法人银行为新准则实施系统建设情况。新准则的实施离不开信息化支撑。新准则最主要的变化是将金融资产减值计量由原先的“已发生损失模型”改变为“预期信用损失模型”、金融资产由四分类调整为三分类。如ZS银行对信用风险管理系统、SUMMIT系统、票据系统等业务源系统进行改造，嵌入金融资产三分类标准，提高了分类时效性和准确性；新建I9系统对减值和估值的计量进行改造，构建预期信用损失模型，提高了金融资产减值计量的预期性。HZ银行对资金系统进行改造，实现了资产重分类并具备SPPI测试功能，及具备非标资产的估值功能；按新准则要求构建减值系统，实现对各类表内外资产减值准备计量的功能。浙江联社先后对农信系统的大信贷平台、消费金融、资金业务系统、票据管理系统、国际业务系统等进行改造升级，配合新准则实施。村镇银行主要根据主发起行部署，完成对相关系统的改造。
三、新准则实施对浙江省法人银行的影响
（一）以信贷资产为主的法人银行，以摊余成本计量的金融资产占比最大。根据新准则规定，按业务模式和合同现金流量特征，将金融资产分为以摊余成本计量的金融资产（AC）、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（FVOCI）及以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（FVTPL）等三类。据统计，各法人银行根据新准则将金融资产进行转换后，AC金融资产余额为31,547.21亿元，占资产总额比达68.41%。而AC贷款和垫款为AC金融资产的主要内容，余额为21,268.16亿元，占资产总额的46.12%。其次为FVOCI金融资产余额3,360.13亿元，占资产总额比达7.94%。（二）资产计量属性的变化，金融资产规模略有增加。新准则开始执行后，金融资产需按三分类进行重新计量、调整。据统计，法人银行金融资产规模由转换前的39,370.31亿元增加至39,412.72亿元，增加42.41亿元，上升0.11%。从资产项目上看，主要为：一是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，由转换前1,146.28亿元增加至1,384.07亿元，增加237.79亿元；二是可供出售金融资产，由转换前5,355.83亿元减少至5,157.78亿元，减少198.05亿元，主要是转换日市价高于成本价，增加了以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融投资。（三）预期信用损失模型下，减值准备计提增加。样本银行按照新准则规定采用预期信用损失模型计量减值准备下，转换日共增加减值准备64.80亿元。其中，股份制银行增加19.62亿元，城商银行增加45.49亿元，农商银行减少0.37亿元，村镇银行增加0.05亿元。从机构来看，主要是ZS银行、WZ银行和CZ银行，分别增加减值准备19.62亿元、30.28亿元和8.78亿元，上述3家银行均在2021年1月1日前已执行新准则，主要原因是预期信用损失模型下，考虑后续经济金融形势，计提了相应的预期信用损失，拨备增加，一定程度上实现了“去周期化”。从减值率来看，金融资产减值率由转换前的2.37%上升至转换后的2.46%，上升0.09个百分点。（四）所有者权益变动分化，资本充足率变化不一。据统计，因金融资产的重分类调整、运用预期信用损失模型调整减值准备等因素影响，转换日累计减少未分配利润17.20亿元、增加其他综合收益9.63亿元。从样本银行来看，股份制银行和城商银行因转换日减值准备计提增加和金融资产重分类调整因素影响，所有者权益减少32.79亿元，相应的其资本充足率有所下降。农商银行因转换日多计提的减值准备转回等因素影响，增加其他综合收益与未分配利润25.22亿元，相应的资本充足率有所提升。村镇银行因转换日减值准备变动较少，金融资产单一，所有者权益变动不大，对资本充足率影响亦不大。
四、存在的问题
（一）模型参数统一设置，无法体现各法人机构的自主性。一是从农商银行来看，目前其减值模型及相关参数由浙江联社减值估值系统统一构建，部分参数如投资业务的预期违约概率、违约损失率为统一设置，农商银行无法根据自身情况进行调整设置。二是从村镇行来看，大部分村镇银行业务系统由主发起行统一开发，参数设置、非标资产的估值计量方面等也由主发起行统一设置，村镇银行无法根据自身需求调整相应的参数。（二）缺乏相应的技术支持，新准则全面执行到位存在难度。一是在模型参数设置上，如前瞻性调整系数的设置过程较为复杂，影响因子过多，要求机构对于宏观经济因素、参数调整等拥有自主的判断能力，部分机构依赖于第三方咨询机构进行参数设置。二是在系统维护上，如民泰商业银行减值和估值系统的源数据接数系统涵盖信贷、票据、互金、信用卡等多个外围系统，任意一个系统的数据结构发生变化或者进行业务更新都有可能导致减值、估值系统跑批失败，目前行内员工不具备独立处理该类事件的能力。（三）非标资产的分类和估值存在困难。在新会计准则下，金融资产要通过合同现金流测试和业务模式测试来决定最终的金融资产分类。合同现金流测试要求较高，原先计入应收账款类投资科目中的非标准类资产基本不能通过现金流测试，例如可转债、减记型二级资本债等非标准类资产，因此将被重分类入交易性金融资产科目进行每日估值，而非标准类资产在确定公允价值时存在参照标准不一的问题，银行估值难度较大。（四）部分业务不适用于减值计量模型。一是互联网金融业务发展态势旺盛，网贷产品不断更新迭代，风险特征前期表现不成熟不稳定，统一的减值计量模型很难捕捉到此类风险的表现特征。二是部分新兴行业的对公业务由于缺乏足够的历史数据，难以准确测算预期的违约概率，部分机构因此选用全行业的平均预期违约概率进行测算，对减值损失的计提可能存在一定的影响。三是像信用卡应收利息等无法取到精确数据的业务，只能依靠本金的减值准备率计提减值准备。
五、政策建议
（一）建议人民银行进一步加强金融机构会计管理。一是要加强商业银行“两张表”管理，优化商业银行会计信息管理系统，调整新准则环境下的商业银行会计信息统计功能，强化对法人银行新准则实施后相关资产负债、损益变动的监测。二是要督促法人银行做好会计科目调整等会计财务资料的报备工作，涉及一般存款及财政存款调整的及时做好核定工作。三是要加强业务指导，结合会计准则变动、经济金融形势变化，及时优化调整会计科目、模型参数。（二）建议相关监管部门进一步优化相关准则规定。一是按现行准则规定非标资产无法通过SPPI测试直接划分为FVTOCI，容易使权益波动较大，建议相关监管部门对该内容进行优化。二是建议做好预期信用损失模型与贷款五分类间的监管协调，使商业银行在满足监管要求的前提下，更好地执行新准则。三是建议结合金融创新，根据新业务、新业态，及时出台相关操作细则，明确新业务、新业态的实施要求。（三）建议商业银行进一步加强财务与风险管理。一是金融资产分类突出资产的“业务模式”和“合同现金流特征”，商业银行要在战略决策、业务管理和合同管理等方面提高精细化管理水平。二是“预期信用损失模型”基于过去、现在和前瞻性信息对信用风险计提减值准备，需要商业银行加强会计与风险的统一管理，完善风险管理体系。三是新准则涉及业务、核算、内控及系统等层面，要求商业银行强化科技赋能，进一步优化相关系统设置，深化数据治理，为预期信用损失模型提供大量精确、可靠、完整的数据信息，提高模型的准确度、科学性。
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作者：杜伟平
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