摘要：合并报表也称之为合并会计报表，可以将母公司和子公司视为一个统一的整体，对其财务状况和经营业绩进行综合编制。编制合并报表是会计准则的强制性要求，在新会计准则背景下这项工作的重要性更为凸显，是企业必须重视的重要工作内容。本文先就新会计准则对企业合并报表的影响作简要的分析，进而对新会计准则下合并报表存在的问题作细致的分析阐述，包括财务报表编制、合并范围、合并规则三个方面的问题，最后提出应对这些问题的针对性措施。
关键词：新会计准则；合并报表；母公司；子公司；经营业绩
合并报表可以真实反映出企业一段时间内的财务状况和经营业绩，同时企业可以通过这些信息来进一步完善当前阶段和后续的生产经营战略，对提升企业战略制定质量有十分重要的意义。就合并报表的内容来说，其主要包括四方面，即合并资产负债表、合并现金流量表、合并利润表及合并所有者权益表动表，母公司是合并报表编制工作的主体。随着市场竞争机制的不断完善和新会计准则的出台，企业在开展合并报表工作过程中会面对较多的机遇和挑战，尤其是新会计准则的出台对合并报表的范围和负债均作出了新的规定，一定程度上增加了企业合并报表的开展难度。本文在分析新会计准则下合并报表存在问题的基础上提出了优化此项工作的策略，现作如下的分析论述。
一、新会计准则对企业合并报表产生的影响
新会计准则的出台与落实对企业合并表报表工作产生了较大的影响，集中体现在两方面，即整体范围和负债。从范围这一方面来说，新会计准则对合并报表的“控制”内容给出了新界定，“控制”范围进一步扩大。例如，在新会计准则中，母公司对子公司的财务状况和经营管理工作可以行使的权利有了新的规定，即强调母公司要加强对子公司的统筹驾驭能力，并从子公司中获取到相应的经济利益，这样就更能体现母公司对子公司的控制作用。以旧会计准则为例来说，其要求企业所开展的财务报表合并工作要以“比例”原则为基准，在财务报表的合并工作中要将股权的占比进行提前的预估考虑。另外，旧会计准则不会出现母公司无法完成财务报表合并的问题，但有可能会因为企业属于特殊的行业，若母公司对子公司的控制能力不强时，就会导致部分缺乏控制的子公司财务报表没办法纳入到合并范围内。从负债角度来看，新会计准则中结合了企业资产负债表，并对交易抵消体系进行了完善。由此可知，如果母公司对子公司想要进行了长期性的投资，则母公司可以通过子公司所获取到的权益份额来抵消部分资产，因而在开展财务报表合并时需要考虑抵消差额。另外，母公司的投资额度与权益往往会存在一定的出入，新会计准则要求必须将这些出入集中体现在资产负债表中，如果资产抵消已完成，但是投资额和权益之间的差异扔无法消除，就需要对这一情况的具体内容进行标注说明。
二、新会计准则下合并报表存在的问题
(一)财务报表编制存在的问题
新会计准则的应用为合并报表工作的高效开展提供了新思路和新模式，企业所开展的财务包边合并编制工作也更加的准确，与此同时，也增加了财务报表编制工作的难度。例如，在新会计准则中有明确规定，母公司在开展财务报表编制过程中，要对企业的财务活动作全面性的考量，但伴随着市场经济的发展与转型，企业日常生产经营过程中的活动内容和种类更加丰富，呈现出多元化的发展模式，种类繁杂和内容跨度大是这一时期财务报表编制的特点。另外，母公司与子公司之间的财务报表合并工作在本质上存在一定的差异，这导致母公司与子公司在实际工作过程中会面临分歧，继而导致财务报表编制质量受到较大的影响。
(二)财务报表合并范围存在的问题
《国际财务报告准则第10号——合并财务报告》认为当主体控制一个或多个其他主体情况下，该主体应编制和列报合并财务报表,并且规定了以“实质性控制”作为确定合并范围的单一基础，不再考虑被投资者的性质，重点阐明了控制确定的原则及如何运用。新会计准则中要求，当子公司的投资企业是母公司时，子公司中50%的表决权将由母公司拥有，这就充分体现了企业中的控制权是由母公司来决定的，这样一来子公司便会被纳入到财务报表合并体系中去。但就新会计准则来看，其并未对这种情况下的财务报表合并的计算方式作具体的说明，尚未明确计算方式，导致实际开展此项工作时面临诸多的问题。比如在企业财务报表合并过程中，报表合并处理方式受到统一持股关系的影响，很容易导致财务报表信息的真实性和客观性无法得到真正意义上的保证，影响实际工作质量，最终对财务报表合并的价值与效果发挥产生较大的影响。分析产生这一问题的原因主要在于，新会计准则未对财务报表合并范围作具体化的界定。
(三)财务报表合并规则存在的问题
新会计准则要求母公司在开展财务报表合并过程中，需要对所有的收益均严格按照日计算方法来开展合并计算，同时将计算所得到的结果作为子公司的账面价值。例如，甲公司X年X月X日以28600万元的价格取得A公司80%的股权，根据A公司资产负债表，A公司股东权益总额为32000万元，其中，股本为20000万元，资本公积为8000万元，盈余公积为1200万元，未分配利润为2800万元，根据合并规则合并后，甲公司在A公司股东权益中所拥有的份额为25600万元，同时甲公司对A公司长期股权投资的初始成本也为25600万元。以就新会计准则要求下的这一计算方式来说，其与权益法有较大的差异，比如权益法的适用范围较小，只是对母公司和子公司的利润进行合并计算，但并不涉及到具体的时间问题。但新会计准则在使用时也存在局限性，虽然对具体的时间作了考量，但执行时存在较多的矛盾，企业只能根据自身经营情况来进行合理化的调整，及时完善合并规则的不足，虽然可以很大程度上确保财务报表合并工作的落实，但实际应用的专业性和规范性大大降低。
三、优化新会计准则下合并报表存在问题的策略
(一)规范财务报表编制
针对新会计准则下企业财务编制工作中存在的问题，需要重点做好三方面的工作：为最大限度确保母公司与子公司财务报表编制方式的统一性和专业性，母公司与子公司均需要严格执行新会计准则，将其作为工作开展的基准，夯实财务报表合并编制工作的基础；新会计准则背景下，企业的经济主体理论与实际生产经营会存在一定的出入，为确保财务报表合并工作开展的时效性和专业性，企业要积极开展实践性活动，在实践中积累更多的工作经验，不断完善理论知识；母公司与子公司需要紧紧围绕结算工作，充分明确结算时间，确保母公司与子公司之间的核算工作可以有机统一，有序衔接起来。除此之外，新会计准则下，企业在开展合并报表编制时需要重点注意以下三点问题。合并报表的会计主体只是单纯经济意义上的注意，而不是法律意义上的主体，所反映的对象是会计主体，反映的内容是母公司与子公司整体的财务状况与经营成果，要充分认识到合并报表的整体作用；合并报表的编制工作是母公司来编制，但并不是企业集团中的所有企业均需要编制合并报表。母公司在与子公司开展财务报表合并时，一方面需要考虑法律问题，另一方面需要考虑会计事实认定和会计政策选择，掌控合并报表的全局信息；合并报表的编制以个别会计报表为编制依据，但个别会计报表涉及的内容较多，合并报表与个别会计报表在编制方法有较大的不同。比如别会计报表编制时，需要考量审核凭证、登记会计账簿及编制记账凭证，最后才可以完成会计报表的编制工作。
(二)明确财务报表合并范围
《国际财务报告准则第10号——合并财务报告》认为，控制存在于投资方实体因对被投资方投资而产生的可变回报而承担风险或拥有权力，且有能力影响该可变回报。可见“控制”必须满足三个条件:投资方拥有对被投资方的权力；通过对被投资方的涉入而产生可变回报的风险或权力；投资方能力影响该可变回报。关于暂时性控制，准则认为其并不影响投资方的挂制能力，因此也应并入合并范围。我国新会计准则下，企业要严格遵循相关的规范标准来开展合并报表工作，重点做好两方面的工作。一是企业要积极组织财务人员进行专业知识的学习，帮助财务人员掌握更多有关新会计准则的知识，提升自身专业技能，明确财务报表合并范围，确保有能力开展合并报表工作。比如新会计准则对企业合并报表的合并范围作了更为完善的说明，以控制为基础来确定可以分为三种，一是直接控制的子公司，二是带有直接控制和间接控制性质的子公司，三是有控制权的但没有控股的投资公司，这些相关性的知识财务人员必须掌握。再比如新会计准则规定若母公司是投资行为的主体，且没有为其提供投资服务的子公司，则不可以不编制合并财务报表。但是若按照公允价值对子公司开展投资活动，且已经将公允价值的变动计入到了当期的损益，则企业要更加重视合并报表编制的实质性作用，按照投资行为的实质性来确定合并报表范围，而不能通过投资形式来确定。总的来说，在新会计准则下，为实现合并报表的规范性与专业性，要秉承新会计准则所提出的实质性控制原则，合理确定合并范围，以此确保合并财务报表相关项目金额的准确性。
(三)强化财务报表合并规则
为进一步强化财务报表的合并规则，需要重点做好三方面的工作：不仅要86将财务报表规则进行完善，还要将公允价值体系引入其中，并对财务报表的合并方式和合并规则做进一步的分析论证，一旦发现合并规则存在漏洞立即着手处理，营造良好的财务工作环境；在财务报表合并时，针对母公司与子公司之间所存在的抵消问题，企业需要按照交易类型类确定抵消方式，尤其是在解决母公司权益性与少数股东之间的权益性问题时更要重视抵消方式的科学性选择。比如合并报表期间若发生应付股利问题，则企业需要及时科学的措施来抵消投资收益和应付股利。另外，还需要对合并报表所产生的差价作摊销处理，以此来抵消公司的权益投资与子公司的股东权益；对财务工作的管理要给予高度重视，在财务管理工作中，可充分应用信息化手段，与此同时，对其管理制度也要进行完善，强化管理力度，以此确保合并报表可以发挥最佳的效用。
四、结束语
新会计准则下企业所开展的合并报表主要面临务报表编制、合并范围、合并规则三方面的问题，对合并报表工作质量有较大的影响。企业为进一步落实到合并报表工作，必须秉承新会计准则的相关要求，挖掘和发挥合并报表的优势，充分发挥合并报表工作的作用，以此更加真实、准确的反映企业生产经营过程中的财务状况和业绩。
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作者：陆淑娟 单位：中新智地苏州工业园区有限公司
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