中图分类号：D923.99 文献标识码：A 文章编号：1007-8207（2014）10-0124-06
商事账簿是传统商法的固有内容，以《德国商法典》为代表的大陆法系各国商法典均将商事账簿作为重要内容予以规范。当前，我国商法学界研究的热点为《商事通则》（或《商法通则》）及其框架设计，对于商事账簿微观层面的立法研究则显欠缺，这从当前关于商事账簿立法研究文献的严重匮乏就可见一斑。至少有以下两个问题值得研究：一是商事账簿是否能作为《商事通则》内容的一部分。有学者认为，《商事通则》的法律属性不是私法而是公法，在未来《商事通则》中不应予以规范。认为账簿及其法律关系根本上并不具有以平等自愿为特质的民商事法律关系的性质， 而是基于国家对经济事务和经济生活进行必要的强制调节与干预所形成的具有经济行政法性质的法律关系。[1]也即商事账簿法律规范性质是作为公法的经济法，体现国家与商人之间不平等的强制干预关系。如何理解商事账簿法律规范的属性是商事账簿立法研究的起点。二是在明确商事账簿法律规范属性的基础上如何设计商事账簿的立法模式。大陆法系各国基于历史和国情形成了各自不同的立法模式和特点，因此，应分析和借鉴其成功的立法经验来设计我国商事账簿的立法模式。
一、商事账簿及其法律属性辨析
在商法历史上，商事账簿又称商业账簿，最初源于商人自行设置的记载经营状况和财务状况的簿册，通常称之为“私账”，后来随着封建立法的逐步干涉才有了法定账簿的存在，即立法要求商人必须设置法定类型的账簿并负有保存和提交的义务。因此，商事账簿有广义（实质）的商事账簿和狭义（形式）的商事账簿之分，前者包括法定账簿和私账，后者仅指法定账簿。[2]现代商法学上的商事账簿皆为法定账簿，是指商主体根据法律的规定而编制的账簿，用以明白表示其营业状况及财产状况的会计账簿。[3]在法定的商事账簿之外，大陆法系各国立法一般不允许商主体再自行设置商事账簿即私账，以免影响法定账簿的设置与规范秩序，同时私账也有可能为逃税打开方便之门，因此私账往往受到立法禁止。但对于公司之外的商主体，例如个人独资企业（在我国还包括个体工商户、农村承包经营户等），除了依法设置法定的商事账簿之外，自行是否再置备私账，立法一般不予干涉。
商事账簿一般分为会计凭证、会计账簿和财务会计报表。会计凭证是记录商人日常经营活动的账务簿册，每一笔经营活动都应当有作为原始的会计资料为凭证，会计凭证是商人商事活动的原始记录并能真实准确地反映每一笔业务的具体情况，也是制作会计账簿和财务会计报表的基础。会计账簿则是将一定期间内记录企业经营状况和财务状况的会计凭证分门别类的装订成册，从而系统反映企业营业和财务状况，会计账簿一般分为序时账簿和分类账簿，前者根据时间先后顺序制作会计账簿，后者根据不同的会计科目制作会计账簿；前者反映企业一段时间内的经营状况和财务状况，后者反映企业不同会计科目的变化情况。财务会计报表是在会计账簿基础之上制作的、反映企业一定会计期间内综合的生产经营状况和财务状况，往往形成一系列会计文件，包括资产负债表、财务情况变动表、财务情况说明书、损益表等。
英美法系由于实行判例法制度，其商事账簿规则主要以判例为主。大陆法系为成文法传统，各国一般都有关于商事账簿的立法。1673年法国的《陆上条例》以成文立法形式规定了商事账簿制度，开创了商事账簿立法的成文法先河。1807年，《法国商法典》采纳了《陆上条例》中商事账簿立法并将商事账簿分为日记账与资产负债表。《日本商法典》总则中也规定了商事账簿制度并将其分为会计账簿和资产负债表。[4]《德国商法典》第三编则系统地规定了商业账簿，并针对不同类型商人作了不同要求，堪为商事账簿立法之典范。随着现代市场经济日益融为一体的国际化潮流，许多国际化的商事组织纷纷涌现并制定了相应的商事会计准则。各个国际商事组织的会计准则由于都是市场经济规律的客观反应，目前已经形成了统一化趋势，各国在制定国内商事账簿立法时往往借鉴国际组织的会计准则以便顺应经济全球化趋势。国际商事组织制定的会计准则属于国际惯例，跨国商事纠纷当事人一般有权选择适用的法律规则，国际商事组织的会计准则由于反映了国际经济发展的规律和特点，往往成为当事人的首选。我国商事账簿立法较为分散，《公司法》第164条和第165条分别规定了公司账簿的设置义务和基本要求，但未细化具体要求。关于商事账簿的规范主要集中规定在《会计法》中，除此之外，《证券法》等法律以及若干部门规章也有少许关于商事账簿的零散规定。
商事账簿作为商主体的法定义务，无疑对于商事经营决策和保护交易安全具有重要意义，但其产生并非自始就为商主体的法定义务。最早的商业账簿----“散页账簿记”产生于古代埃及。在简单商品经济产生以前以及产生之初的简单书面记录，并非现代意义上的商业账簿，法律并无强制性要求。[5]历史上，立法者之所以要通过立法规范商人的账簿设置，乃因为公司制度的出现。一般认为，1600年英国的东印度公司和1602年荷兰的东印度公司作为近代公司制度的起源，为开启一个崭新的公司时代奠定了基础，随着1892年《德国有限责任公司法》的颁布，真正的公司时代降临。公司制度不同于历史上出现的其他企业类型，如个人独资企业与合伙企业尤其是股份有限公司实现了两权分离，即公司所有权与经营权的分离。作为股东，尤其是中小股东，无法或者无力亲自经营管理公司，只能通过公司制定的商事账簿适时了解公司财务和经营状况，毕竟公司经营和财务状况事关股东切身利益。作为公司经营管理层，商事账簿是其经营业绩的重要体现，同时也是发现经营中存在问题的主要参考资料。作为公司本身，一方面，立法要求公司必须设置商事账簿；另一方面，公司可以通过商事账簿了解公司财务状况和经营状况，从而作出符合公司利益的决策。作为与公司交易的第三人，尤其对上市公司进行投资的第三人，商事账簿是其选择交易对象和投资渠道的重要依据。[6]通过分析上市公司依法公示出的财务会计报告来了解其财务和经营状况，从而为自己的投资决策提供依据。在证券市场上，商事账簿及其公示制度是维护交易安全的主要制度设计。因此，公司制度的产生是商事账簿制度纳入立法规范的重要原因，商事账簿制度也主要是针对公司尤其是上市公司而言的，非法人型企业（如个人独资企业与合伙企业）的商事账簿规范要求往往不如公司要求严格。
关于商事账簿法律规范属性问题学者们有不同认识，有人认为属于典型的公法规范。[7]但笔者认为，商事账簿立法方面有大量强制性规定，不足以说明商事账簿立法就属于公法。梁慧星先生认为，私法是仅规定私人间或私团体间之相互关系，而以平等关系为其基础；公法是规定国家或公共团体为其双方或一方主体之法律关系，而以权力服从关系为基础。[8]私法以任意性规定为主，即平等主体可以通过意思自治的方式决定他们之间的权利义务关系，但私法中也存在强制性规范，如公司法、证券法中的法律责任，目的在于排除当事人的意思自治，维护更高层次的利益，即社会公共利益和公序良俗。公法以强制性规范为主，体现了权力服从关系，不允许意思自治，违者将承担公法性质的法律责任。但公法中也存在任意性的法律规范。公法与私法、任意性规定和强制性规定，前者与后者并非一一对应的关系，他们的分类标准截然有别，不能将公法就等同于强制性规定，将私法等同于任意性规定。法律规范本身即包括强制性规范和任意性规范，两种规范并存于一部立法之中，并不能以数量多少来决定法律属性问题。必须承认，商法上的确存在大量强制性规定。如商事登记制度就以强制性规定为主，包括登记条件、程序、审查体制、公示、法律责任等，都不允许当事人意思自治，否则应受到相应的行政处罚。在商法上，商事主体实行严格法定原则，商事主体的类型、内容和公示均有法律明确规定，不允许设立法律没有规定的企业类型，表现为明显的强制色彩。另外，在商行为制度方面，证券的发行与交易制度、证券信息披露制度、票据制作及其流通制度等，都充满了大量的强制性规范。但又应当看到，商法之所以存在大量强制性规范，根本原因在于商法是法律干预较为强烈或者深入的一个法律部门，法律对于当事人意思自治的干预，目的在于更好地保障交易安全和实现交易的便捷与高效，维护市场经济秩序和促进市场经济发展。因此，商法是最为自由的法律，也是最为严格的法律。公法与私法的界限并非截然区分，不能从表面上的规范数量和强制性判断法律的公私法属性。
总之，无论从商事账簿的历史、分类和意义角度，抑或商事账簿的规范性质方面考量，该制度都是商事私法的重要内容，大陆法系各国都将其规定在商法典或商事性质的法律之中。商事账簿规范的法律属性当属私法无疑，存在的大量强制性规定作用在于确保商事私法目的的实现。
二、商事账簿立法模式考量
纵观大陆法系和英美法系各国商事账簿的立法特点，笔者将商事账簿的立法模式划分为以下几类：一是商法典模式，即在大陆法系民商分立制国家，商事账簿被规定在商法典中的立法模式。如《德国商法典》第三编分五章系统的规定了商业账簿制度。[9]商法典模式由于集中规定了商事账簿法律规范，便于将其系统化并针对不同类型商人作为有区分性的规范。商法典模式有利于司法适用，即有利于法官准确找法，从而提升司法效率。二是民法典模式，即大陆法系实行民商合一制国家将传统属于商法的商事账簿规定在民法典之中的立法模式，如《瑞士民法典》第五编“债务法”中的第四章规定了商业账簿制度。民法典模式将具有民事属性的账簿与具有商事属性的账簿混合规定在民法典之中，虽作出一定区分，但仍不利于法官准确找法并影响司法效率。三是企业法模式，即将商事账簿规定在相应的企业法中的立法模式。在英美法系国家，商事账簿制度通常规定在《公司法》或《证券法》中。企业法模式往往是英美法系国家关于商事账簿的立法模式，这种立法技术有着深厚的历史积淀和文化底蕴。四是单行法模式，即就商事账簿进行专门立法以便于集中规定和准确适用。我国台湾地区有专门的《商业会计法》，其为商事账簿领域权威的实体法。单行法模式具有较强的针对性，是商事账簿领域立法的理想模式。
我国商事账簿立法现状较为混乱，急需立法模式的借鉴和创新。具体表现为：其一，商事账簿立法模式不科学。评价一种立法模式是否科学，应以其体系性、逻辑性和便于司法适用为标准。我国现有的商事账簿立法模式较为混乱，既非民法典模式、商法典模式，也非企业法模式或专门法模式，商事账簿立法模式的选择必须立于一国国情并考虑商事活动的特性，因此急需立法模式的革新。其二，现行模式在法律适用方面容易造成不便，不利于法官准确“找法”。我国目前法官队伍整体素质还不高，这样一种混乱的立法模式对于商事案件的主审法官来讲无疑是一大挑战。立法的目的在于适用，在于准确高效的“找法”，不能良好适用的法律便不能良好的实现立法目的。其三，现行商事账簿立法模式导致立法重叠，许多商事账簿共性规范分别存在于不同法律之中，造成立法资源的浪费，同时也产生了相当程度的立法空白，如商事账簿的提交制度就不符合科学立法的经济性和系统性。我国商事账簿立法现状混乱的根本原因在于如何看待民商关系及其立法体制问题，不同的民商立法模式决定了商事账簿的立法特点，如何将商事账簿制度法制化和系统化，是商法学界面临的历史使命。
商事账簿立法的民法典模式和商法典模式，实际上反映了私法一元化还是二元化的问题。民商法学界素有所谓“民商合一”与“民商分立”之说，笔者认为，商法是民法之特别法，是市场经济规范商人和商行为的法律规范的总称，有着浓厚的营利性、技术性和变动性，无论是调整对象还是调整方法，商法都有其独立存在的必要，应采取实质意义上的民商分立，无需制定所谓的《商法典》。商事账簿制度作为商人的法定义务，应当规定在通则属性或专门性的商事法律之中。但民商法学界的“民法商法化”和“商法民法化”学说使得本来清晰的民商关系混乱。“民法商法化”观点认为，商法实质上为广义民事法的一部分，商人、商行为与民事主体和民事行为是部分与整体的关系，民法可以通过自身立法技术包容商事法律规范，商法应当被民法吸收而无需专门立法。“商法民法化”认为，商事法律规范虽然属于广义上民事法律规范即平等主体之间的财产关系，但商人与商行为却有不同于一般民事主体和民事行为的特点，应当将商事法独立出来并作专门规定，同时认为传统民法可以融入商法之中。笔者认为，“民法商法化”和“商法民法化”只是一种形象化的描述，即民法与商法相互交融、相互影响的趋势。民法和商法毕竟同属于私法，都根源于商品经济，以商品经济为其存在基础，都旨在实现人格独立、人格平等和人格自由，都调整平等主体之间的财产关系。但商法仍然有着不同于民法的特质，王保树先生认为：“近代以来，尤其是现代经济生活中，以企业为中心形成了许多特殊物质生活领域，从而也就出现了许多特殊的社会关系即商事关系。”[10]这些特殊的商事关系即特有的调整对象和调整方法，已非传统民法所能包容，应当有自己独立的规范空间。以企业为核心的特殊商事关系是商法赖以存在的客观基础，其特殊性表现在：一是主体上，商法将企业为核心的商事关系作为自己的调整对象，民法则以自然人、法人和非法人主体间的人身关系和财产关系为调整对象，民法对于企业的调整也仅限于最一般性的规范；二是从规则属性上看，商法涉及企业的营利性调节机制，规范营利主体设置和营利行为实施，民法则通过平等和意思自治为调整方法旨在确保人格独立和人格自由。因此，民法与商法之间既有客观联系又存在深刻区别，不能认为民法就“化”为了商法，或者商法就“化”为了民法，这种描述有人为地抹杀或掩盖民商之间本质区别的嫌疑，其实质是主张民商合一。因此，应当摒弃这种容易导致误解的学说。商事账簿规范应当属于商法范畴，显然不能置于《民法典》之中。至于我国《商法典》的制定问题，商法学界总体上认为，制定统一的《商法典》在理论上面临许多难点。[11]商法典模式因不具有实践性而不足取。
作为私法属性的商事账簿未来该采取何种立法模式，目前学界主要有两种观点：一种是坚持原有的立法模式，即在《会计法》中统一规定具体的账簿制度，在其他特别法中作出相关特别规定，笔者称之为“综合模式”；另一种看法认为应当将其规定在未来的《商事通则》中，笔者称之为“通则模式”。但这两种模式均有缺陷。
“综合模式”的缺陷十分明显。其一，没有正确反映商事通则的法律属性。我国《会计法》第2条明确规定了适用的主体范围，包括国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他组织。也就是说，《会计法》将不同性质和要求的账簿进行了统一并要求适用同一的会计规则，即商事性质的商事账簿和非商事性质的账簿融为一体，后者主要是国家机关、事业单位、社会团体和其他非企业组织的法定义务。但这两种账簿的法律性质应当有所区分。商事账簿自欧洲中世纪地中海沿岸的商人习惯法产生以来一直具有浓厚的商事色彩，即商事账簿设置的根本原因并非立法的强行要求，而是商人们客观商事活动的规律性使然，商人之间的商事账簿规则有着浓厚的自治色彩。立法只是对这一客观规律要求的忠实记录和全面推广而已。故商事账簿立法反映了商人从事交易和营业活动的私要求，其立法当属私法。而非商事性质的账簿即由国家机关、社会团体、事业单位以及其他非企业性组织依法设置的账簿，其本身是立法对特定经济领域的干涉，主要目标在于规范国家机关等公法主体内部财务秩序，是国家对经济事务和经济生活进行必要强制调节的体现，其本身当属公法性规定无疑。将两种不同性质的账簿规定在统一的《会计法》中，必然抹杀了具有商事性质即私法性质的账簿本质，反而会将公法性的强制要求强行施加于商事主体，容易致使商事主体客观上背离商事经济活动规律并影响交易的效率。其二，“综合模式”混淆了两种账簿的目的。商事性质的账簿有利于商主体及时准确了解自身经营状况和财务状况，从而作出正确的决策，也有利于交易安全的维护。而非商事性质的账簿，如国家机关、事业单位、社会团体及其他非企业性组织设置账簿，目的不在于商事经营，更不是为了维护交易安全，根本目的在于政府的高效运作、廉洁自律以及维护社会公共利益。
“通则模式”及其存在的问题。自从江平先生率先提出制定《商事通则》的建议之后，商法学界近些年来围绕着《商事通则》的制定形成了许多有见地的观点。商法学界主流观点认为《商事通则》或者《商法通则》的制定，既不同于民商合一，也非民商分立，而是超越了民商合一与民商分立的一种立法模式。[12]《商事通则》是商法中具有一般法意义的商事法，是私法领域里的特别法，在法律适用上优先于民法。王保树先生认为，《商事通则》中的商人部分应当规定商业账簿，主要涉及商事帐簿制作的义务、商事帐簿的保管等。[13]由此可知，商人是《商事通则》的规范基础和主要内容之一，商事账簿是商人的主要法定义务。如果在《商事通则》商人部分主要规定商事账簿的制作义务和保管，显然没有全面规范这一制度，遗漏了许多必须规定而又十分重要的商事账簿制度，如商事账簿的含义、法定种类、制作要求、保管年限、记账本位币、文字表达规范、商事账簿电子化要求、提交规范以及不同商人的规范差别等。虽然《商事通则》专门规定了商事账簿制度，但并未将其系统化和体系化，仍然不能改变目前混乱的商事账簿立法状况，显然不利于市场经济的发展。如果在《商事通则》中全面规定商事账簿制度，又不现实。其一，《商事通则》的定位与规定详细而又全面的商事账簿制度有违。《商事通则》是商法中具有一般法意义的商事法，相对于《民法典》而言为特别法，相对于各单行的商事特别法而言则为一般法。《商事通则》应当着眼于商事一般性规则，即需要填补民法和已有商事单行法律之间的空白、需要统率商事单行法律的规则、需要创设民法和其他单行商事法律所没有的规则。[14]《商事通则》“商事账簿”一章中主要涉及商业帐簿制作的义务、商业帐簿的保管等，全面系统化的商事账簿制度并非这一章所能容纳。其二，作为商事总则意义上立法严重缺失的国家，我国未来的《商事通则》应当将规范着眼点放在“面”，而非“点”，从而体现“通则”的特点。全面规范商事账簿于《商事通则》之中，将会导致《商事通则》中“商事账簿”一章内容过多过具体，使该章体系不协调。从短期来看，包括商事账簿的《商事通则》的确弥补了商事活动急需的制度资源，但从长期来看，商事账簿制度的复杂性使其无法与通则属性的其他商事制度共存于一部立法之中，这种冲突和不协调只能通过对商事账簿单独立法方能解决。
三、立法模式创新：统一的《商事账簿法》
从大陆法系各国（或地区）商事立法来看，商事账簿所调整的法律关系内容复杂，技术性很强，需要专门予以规范。前文业已指出，《德国商法典》第三编“商业账簿”的条文数占整个法典近10%，分为五章，涉及商事账簿的各个方面，包括针对不同商人的差别化要求，内容详细具体。《法国商法典》虽然只有商事账簿的原则性规定，但法国还颁布了大量的单行商事账簿立法，从而弥补了《法国商法典》关于商事账簿立法的不足。如关于实施1983年4月30日第83-353号法律以及商人和一些公司会计人员义务的法令等。[15]台湾地区商事账簿方面的立法主要包括作为实体法的商业会计法、作为程序法的商业会计处理准则及企业内部会计制度。商业会计法包括通则、会计事项及凭证、会计科目、帐簿及报表、入账基础、损益计算、决策审核、罚则等。[16]由此可见其商事账簿立法十分复杂，多样化的商事账簿类型以及设置、保管、提交要求，不同商人针对不同商事账簿设置的差别化等，都无法容纳在某一部商事立法中。因此，借鉴大陆法系国家尤其是我国台湾地区的立法经验，我国目前客观上需要一部体系完备的统一商事账簿立法。
笔者认为，我国《商事账簿法》应当有如下特点：一是内容具体全面，包括商事账簿的含义、法定种类、设置义务、制作要求、保管年限、记账本位币、文字表达规范、商事账簿电子化要求、提交规范等，并广泛借鉴发达市场经济国家的成功立法经验，丰富和完善我国的商事账簿内容。二是针对不同类型的商人作有差别的规定。市场经济中的企业主要包括个人独资企业、合伙企业和公司企业，因此，应针对各类型企业的特点，如人数的多少、机构设置是否健全、企业和成员的责任性质等，在商事账簿的设置、保管等方面作出有差别的规定。三是《商事账簿法》与《商事通则》之间是特别法与一般法的关系。《商事通则》可以规定基本的、原则性的商事账簿要求（有学者提出了商事账簿的原则性条文），[17]具体规定应当置于《商事账簿法》中予以规范，从而形成《商事通则》作为商事性质的一般法和《商事账簿法》为商事性质特别法的格局。
综上，我国社会主义市场经济的发展是完善商事账簿立法的根本动因，商事账簿立法的完善也必将有力地推动我国市场经济的发展。市场经济即商业经济，市场经济也是法治经济，目前我国商事账簿立法已经不能满足市场经济发展的客观需要，必须重新整合既有规范，区分属性即商事性质的账簿和非商事性质的账簿，在制定《商事通则》完善我国商事基本立法的同时，借鉴发达市场经济国家商事账簿立法经验，制定符合我国市场经济发展并顺应经济全球化发展趋势的《商事账簿法》。
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