摘要：1996年国家税务总局制定的《税务行政处罚听证程序实施办法（试行）》是我国行政程序立法的重大进步，标志着我国税务行政的民主化、科学化和法制化建设发展到了新的阶段。但是，随着经济的快速发展，目前的税务行政听证程序已经难以发挥保障行政处罚公正合理的功能。因此，必须从加大普法宣传力度，正确看待听证制度的社会价值，不断提高行政执法人员的执法水平，引入重大税务行政处罚概念，扩大税务行政处罚听证范围，明确税务行政处罚听证对象，进一步扩大听证申请人的具体范围，完善告知程序和审查制度，保障当事人的合法权益等诸多方面，完善我国税务行政处罚听证程序。
关键词：听证制度；听证程序；税务行政处罚
听证程序，作为现代行政程序法中的核心制度，受到世界各国的普遍重视。改革开放以后，我国于1996年颁布的《行政处罚法》，是我国行政处罚听证制度的正式引进。同年，国家税务总局颁布了《税务行政处罚听证程序实施办法（试行）》（以下简称《听证程序试行办法》），确立了税务行政处罚听证程序制度。这是我国行政法制建设的一个里程碑，具有划时代的意义。听证程序在税务行政处罚过程中的具体运用标志着我国税务行政的民主化、科学化和法制化的建设发展到了一个新阶段。
目前我国的税务行政听证制度已经运行了十几年，随着经济的快速发展，原来制定的一些内容已落后于行政法治发展的需要，加之缺乏较为详细的配套性规定，听证程序在保障行政处罚公正合理的功能方面越来越差，因此修订《听证程序试行办法》迫在眉睫。笔者通过对税务行政处罚听证程序的现状以及运行过程中存在的问题的分析，结合自己的工作实践，提出了完善我国税务行政处罚听证程序的设想和措施。
一、听证程序的内涵及功能
税务行政处罚听证程序是指为了保护纳税人的合法权益，税务机关在作出影响纳税人重大权益的行政处罚决定前，在听证主持人的主持下，在税务当事人的参与下，对案件事实和证据进行陈述、质证和辩论的法定程序。它具有三大功能：⒈保护功能。听证程序能赋予纳税人一种事前自卫的权利，通过发表自己的观点和意见与案件调查人员当面质证和辩驳，以纠正非法行政行为的侵害，维护自己的合法权益。
⒉监督功能。通过听证，审查税务行政机关即将作出的行政处罚是否正确，以此保证税务行政处罚的公正性和合法性，促进依法行政、依法治税。
⒊教育功能。通过听证有利于宣传税法，加强税收法制教育，减少行政复议和行政诉讼案件的发生；同时对改进行政管理，提高执法水平，改善征纳关系都能起到积极的作用。
二、我国税务行政处罚听证程序在实践中存在的问题⒈税务机关和当事人在思想认识上的偏见使得税务行政听证程序在实践运用中没有得到普遍的关注和推行。我国的税务行政听证制度是借鉴国外经验在行政法制化和民主化进程中的自觉选择，“听证”一词对于广大群众和税务干部还比较陌生，对当事人申请听证和税务机关组织实施听证都还存在思想偏见。一些税务工作人员的素质差别很大，长期以来存在着“重权利轻义务”的思想，只认识到告知当事人有听证权就是义务，因此，当当事人提出听证要求时有的税务机关则故意规避听证程序的举行，因为他们担心公开举行的听证会，有可能暴露税务机关在执法中存在的问题，甚至在税务行政处罚中尽量不作出适用听证程序的处罚，人为降低罚款数额或只要求税务违法当事人补缴税款而不缴罚款等情况。此外，长期以来，人们的法律意识和合法权利保护意识相对比较薄弱，在行政处罚中对听证程序缺乏信心，在自古“民不告官”思想的影响下，不想听证、不敢听证、放弃听证；同时还担心一旦举行听证就会得罪税务机关。因此，税务机关每年处罚的案件相当多，而举行听证的案件却相当少，税务行政处罚的听证制度形同虚设。
⒉税务行政听证程序适用范围狭窄，当事人的合法权益不能全面得以保障，有违税务行政听证程序的立法本意。目前，税务行政处罚的形式归纳起来有三种，即罚款、没收违法所得和停止出口退税权。根据相关规定：“税务机关对公民作出2000元以上（含本数）罚款或者对法人或者其他组织作出10000元以上（含本数）罚款的行政处罚之前，应当向当事人送达《税务行政处罚事项告知书》，告知当事人已经查明的违法事实、证据、行政处罚的法律依据和拟将给予的行政处罚，并告知有要求举行听证的权利。”也就是说，税务行政处罚的听证范围仅限于规定数额以上（或较大数额）的罚款，并不包括没收违法所得和停止出口退税权。而实际上以出口企业为例，对于绝大多数出口企业来说，如果停止某个阶段的出口退税权所造成的经济损失是不可估量的，而且数额是巨大的。显然要比“规定数额以上罚款”的处罚严厉得多。还比如《行政处罚法》规定，行政机关作出责令停产停业、吊销许可证或者执照、较大数额罚款等行政处罚决定之前，应当告知当事人有要求举行听证的权利。根据这一规定，在税收实践中“取消增值税一般纳税人资格证”属于《行政处罚法》规定的“吊销许可证照”的范围。因为这个证书是税务机关依申请核发的，是允许纳税人享有某种活动资格和能力的证明文件。纳税人取得了增值税一般纳税人资格证书，就意味着享有领购、开具、取得增值税专用发票的资格，就可以凭借增值税专用发票的抵扣联从销项税额中抵扣进项税额，如果没有增值税一般纳税人资格证书，就不能从销项税额中抵扣进项税额，致使纳税人多缴税款，而收缴发票或者停止发售发票将会严重影响纳税人的生产经营，甚至会使纳税人因不能开具发票而失去商品销路导致停业。可以说，这比罚款严重得多。
⒊对个体工商户、外国人和无国籍人员缺乏适用听证程序条件的界定，造成税务机关在行政执法中无法可依。《听证程序试行办法》规定：“为了规范税务行政处罚听证程序的实施，保护公民、法人和其他组织的合法权益，制定本实施办法。”其中并没有对个体工商户、外国人、无国籍人员适用听证程序条件进行界定。
民法通则规定：“公民在法律允许的范围内，依法经核准登记，从事生产经营的，为个体工商户。”个体工商户既不是法人、又不是其他组织也不同于自然人，它是一种特殊类型的民事主体。而在税收实践中对个体工商户的税务行政处罚案件又相当的多，我国一直按公民的标准给予听证权。但是个体工商户因其从事生产经营活动又能等同于公民，如果按照公民的标准适用听证程序显然标准过低。随着我国对外开放的进一步深入和经济全球化速度的加快，外国人和无国籍人员在我国的商业活动大量增加。而《听证程序试行办法》忽略了公民与外国人、无国籍人员的区分，使外国人、无国籍人员的税务行政处罚听证处于无法可依的状态。对于这一类人应当如何适用听证程序已经成为一个迫切需要解决的问题。
⒋税务行政处罚听证申请人范围未明确，当事人提交听证申请的方式、期限规定不合理，代位听证权难以实现。目前听证申请人仅指当事人。而在现代化的行政进程中，行政关系中的利害关系人是多元的，当事人与案件存在利害关系的第三人的角色也是相互转换的。比如：某纳税人于2010年因涉税违法被税务机关处以罚款5000元，依法申请了听证，但某纳税人在听证申请期内因意外死亡，他的儿子要求代位听证。但是由于目前听证制度对此并没有明确规定，导致其儿子要求代位听证未获批准。再如：丙和丁签订了一份购销合同，丙要付货款给丁，期间由于丙税务违法，被税务机关处以40000元罚款，这时，丙如果缴纳罚款将会不能支付货款给丁，进而影响到丁的合法权益，假如丙放弃听证申请权，那么丁根据现行规定也不能代位丙行使听证申请权。显然对与当事人存在利害关系的第三人（甲的儿子和丁）是不合理的。
此外，我国税务行政处罚听证程序中还规定了告知制度，即“税务机关应当在收到当事人听证要求后15日内举行听证，并在举行听证的7日前将《税务行政处罚听证通知书》送达当事人，通知当事人举行听证的时间、地点，听证主持人的姓名及有关事项。”但是对于当事人提出听证申请的时间、方式、是否有权查阅相关证据以及对当事人听证申请的审查和《税务行政处罚听证通知书》的内容中均没有具体设定，因此，在实践中难以操作。
⒌职能分离制度不严谨，听证主持人“超脱”难，“听证会组成人员”职责不明确。在我国，“税务行政处罚的听证，由税务机关负责人指定非本案调查机构的人员主持”，体现了职能分离。但是这种规定过于宽泛，“非本案调查人员”既可以是负责案件调查部门的其他人员，也可以是本机关其他部门的人员，还可以是机关领导。尽管国家税务总局后来将听证主持人定位于本行政机关的法制机构工作人员，仍难以避免这类人员与调查人员的接触。往往是一个税务机构同时行使调查、追诉、听证和裁决职能，在表面上，是由三个不同的部门和人员分别行使职能了，但是实际上并没有真正做到职能分离。因此，我国的职能分离只是内部职能分离，因而，造成税务听证主持人在实践中很难真正独立自主，达不到国家税务总局所说的“超脱”地步。由此造成了税务听证程序流于形式。
另外，《听证程序试行办法》中没有明确“听证会组成人员”指的是哪些人员。从条文规定中也看不出“听证会组成人员”的职责是什么。在实践中有的地方把听证组织者、听证双方当事人、听证主持人等当作税务行政处罚听证组成人员，由于条文规定不明确，造成职责不清，争议较大。
⒍税务行政处罚听证笔录的法律效力不明确，听证报告内容过于简单，影响了税务行政处罚的公平、公开、公正。我国听证程序规定：听证的全部活动，应当由记录员写成笔录，经听证主持人审阅并由听证主持人和记录员签名后，封卷上交税务机关负责人审阅。对于听证笔录在税务行政处罚决定中应起的作用没有明确规定，这就会出现听证笔录是税务行政处罚决定的唯一依据还是主要依据或参考依据的问题，假如税务机关在听证之外又获得了新的有利证据怎么办？如果说听证笔录不是税务机关作出行政处罚决定的唯一依据，那么税务机关就可以依据未在听证中出示的材料作出裁决，由此，听证程序就会成为税务机关实行法治的装饰品。同时我国对听证笔录形成的报告也没有设定统一的格式和内容要求。在实践中，无法反映听证中应当反映的内容，更没有起到为最后裁决提供最好依据的作用。
⒎申请回避的有关规定不全面，难以保证案件的公正审理。《听证程序试行办法》规定：“当事人认为听证主持人与本案有直接利害关系的，有权申请回避。”也就是说，当事人如果认为听证主持人与本案有直接利害关系可以对提出回避申请，而对于在本案听证过程中涉及到的听证员、书记员、翻译人员、鉴定人、勘验人，没有规定当事人是否可以提出回避申请，也没有明确申请回避的决定权。同时，“回避申请应当在举行听证的3日内向税务机关提出，并说明理由。”是要求当事人必须在举行听证前的3日内提出回避申请，这样的规定不利于当事人回避权的实现。
三、完善我国税务行政处罚听证程序的设想和措施⒈加大普法宣传力度，正确看待听证制度的社会价值，不断提高行政执法人员的执法水平。一方面，通过宣传使公民了解听证是怎么回事，消除当事人对听证的顾虑。通过听证，让当事人正确表达自己的意见，对有关实事、证据、法律依据进行质证、辩论，保证当事人通过正确行使权利来维护自己的合法权益。另一方面，开展税务机关执法人员的政治理论学习和职业道德教育，加强相关法律知识的学习，强化业务培训，提高行政执法人员的素质，通过公开听证，实施阳光行政，接受人民群众的监督，为行政执法水平的整体改善创造良好的群众基础。
⒉引入重大税务行政处罚概念，扩大税务行政处罚听证范围，明确税务行政处罚听证对象。引入重大税务行政处罚概念，把个体工商户、外国人和无国籍人员纳入听证范畴内，即税务机关对公民、个体工商户、外国人、无国籍人员、法人或者其他组织在作出对当事人利益影响重大的行政处罚之前，应当向当事人送达《税务行政处罚事项告知书》，告知当事人已经查明的违法事实、证据、行政处罚的法律依据和拟将给予的行政处罚，并告知有要求举行听证的权利。”重大税务行政处罚包括：对公民、外国人和无国籍人员作出2000元以上（含本数）罚款，对个体工商户作出5000元以上（含本数）罚款，或者对法人或者其他组织作出10000元以上（含本数）罚款的处罚；进一步扩大税务行政处罚听证范围，除规定数额以上（或较大数额）罚款外，还应当包括停止出口退税权、取消增值税一般纳税人资格证、停止抵扣进项税额权和收缴发票或者停止发售发票等。
同时，从维护当事人的权益出发，扣缴银行存款、依法拍卖或者变卖商品、货物或者其它财产的税收，强制执行措施也是对纳税人利益影响重大的行政行为，以上都可以参照适用听证程序，以保证税务行政处罚的公正合理。
⒊进一步扩大听证申请人的具体范围，完善告知程序和审查制度，保障当事人的合法权益。听证申请人不仅应包括当事人或具有直接利害关系明显的当事人，还应当包括与当事人有间接利害关系的其他人，比如：与当事人有关系的继承人、重大利益关联人、受害人等等。建议在当事人收到处罚决定书之日起，5个工作日内向税务机关提出听证申请，逾期不提出的，视为放弃听证权利。税务机关的听证告知可以采用三种方式：即书面直接送达、邮寄告知和公告告知。建议把阅卷制度引入听证程序中，明确赋予当事人及其他利害关系人有查阅、摘抄、复制相关证据材料的权利，但阅卷权的范围应有所限制，例如案情讨论、案件线索来源、税务行政机关内部案件审批手续，以及其他不宜公开的证据材料，可以不在阅卷范围之内。借鉴我国民事诉讼制度的规定，建议将《税务行政处罚听证通知书》的内容确定为：⑴当事人的违法事实和证据；⑵行政处罚的理由、依据和拟作出的行政处罚决定；⑶享有要求听证的权利及提出听证要求的期限；建立听证程序的审查制度。在当事人提出要求举行听证的申请后，税务机关根据规定审查当事人提出的申请是否符合听证要求，审查的内容应当包括：⑴提出申请的是当事人还是与其有利害关系的其他人；⑵当事人是否是针对重大行政处罚决定提出听证要求；⑶当事人是否在法定期限内提出听证要求；⑷当事人在法定期限之后提出申请，是否受到不可抗力的阻碍。如果当事人提出的要求举行听证的申请不符合上述条件之一，税务机关不予受理，并在当事人提出听证申请的3日内制作书面报告，说明理由，并送达当事人，以充分保障当事人的合法权益。
⒋明确职能分离原则，确定听证主持人的“超然”地位，规定听证会组成人员的产生方式，明确听证员的职责和人数。完善税务行政处罚听证主持人制度。听证主持人应具备律师、税务师资格，并且具有一定年限的税务工作经验，必须从法律上对主持人的选拔任命条件、资格取得、享有指挥听证程序进行和作出建设性的处罚决定的职权职能、法律地位等作出明确规定。确立听证主持人相对独立和公正的“超然”法律地位；规定内部法制机构应当脱离调查职能，专职听证。明确“听证会组成人员”的概念，确定“听证会组成人员”的职责，规定“听证会组成人员”是以听证主持人为主、由“非本案调查机构的法制机构人员”组成的三人（含三人）以上的奇数小组，或者借鉴人民陪审员制度，规定组织听证的机关可以聘请本单位以外的具有相关专业知识的听证员参加听证。“听证会组成人员”的职责是代表税务机关组织税务行政处罚听证，在听证结束后将共同研究处理意见报税务机关负责人。对于分歧意见较大的，可以采取投票确定最终处理意见。
⒌确立案卷排他性原则，明确听证笔录在行政处罚中的作用和地位，设定听证报告的统一格式及主要内容。借鉴国外的“案卷排他性原则”，即“听证笔录的“唯一性原则”。建议所有与认定案件主要事实有关的证据必须在听证中出示，并通过质证和辩论进行认定。
税务机关不得以未经听证的证据作为行政处罚的依据；听证结束后，听证主持人按照规定的统一格式制作听证报告，报告的内容至少载明下列事项：⑴案由；⑵听证主持人、听证员、记录员、听证参加人情况；⑶听证举行的时间、地点和方式；⑷案件调查人员提出的当事人构成违法的事实、证据和处罚建议，当事人陈述、申辩的内容，双方争议的焦点；⑸认定的证据及对本案处理的意见；⑹听证主持人的签名和意见出具日期等。听证主持人将根据听证情况和处理意见形成的报告书提交给税务机关负责人。税务机关再根据听证报告制作税务处罚决定书；除当事人放弃听证权利外，对应当进行听证的案件，税务机关不组织听证，行政处罚决定不能成立，以此强化听证笔录在行政处罚中的法律效力。
⒍完善听证申请回避制度，保障听证程序正常运行。借鉴国外经验，建议规定当事人认为听证主持人与本案有直接利害关系的，有权申请回避。听证主持人是本案当事人的近亲属，或者认为自己与本案有直接利害关系或其他关系可能影响公正听证的，应当自行提出回避；当事人除有权对听证主持人申请回避外，还有权对听证员、书记员、翻译人员、鉴定人、勘验人提出回避申请。同时规定对当事人申请回避的决定权。当事人申请听证主持人回避的，由举行听证会的税务机关负责人决定。当事人申请听证员、书记员、翻译人员、鉴定人、勘验人回避的，由听证主持人决定；回避申请应当在举行听证前向税务机关提出，并说明理由。回避事由在听证开始后知道的，也可以在听证结束前提出。
【参考文献】
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