作者：邓彦 魏良华 廖开锐 吴培
【摘要】 高等院校教育成本是当前实践工作和社会生活中普遍关注的问题。本文给出了高等院校教育成本核算的内涵，从会计学的角度，分析了高等院校教育成本在核算过程中遇到的难题，并提出了解决的对策。
一、高等院校教育成本核算涵义
关于教育成本，最早提出这个概念的是英国著名的经济学家约翰·维泽（john vizier）， 但其在《the cost of education》一书中并没有明确给出教育成本的定义，而把教育经费看作教育成本。美国经济学家西奥多·舒尔茨（theodore w. schulte）1963年出版《the cost value of education》一书，提出了“教育全部要素成本”的概念。把教育的全部要素划分为提供教育服务的成本和学生上学时间的机会成本。此后，国内外学者从不同角度对其进行了定义。虽然是不同的表达，但对其本质内涵基本达成共识，即教育成本的本质是使受教育者接受教育服务而耗费的资源价值。
从所检索的资料可以明显看出，早期对教育成本的研究大多集中于把经济学中一整套成本概念和成本分析方法移植到教育领域中来，适当改进西方经济学意义上的国家教育成本、家庭教育成本和学校教育成本的成本测算和分析方法。近期，学者们开始以务实的态度从会计学的角度对教育成本的核算进行计量。所谓教育成本核算，是利用会计系统，通过设置、登记账簿，记录教育资源的耗费，计算教育成本，得出所需要的生均教育成本等一系列决策有用的成本指标。笔者所指的高等院校教育成本核算是以高等院校为会计主体所进行的核算工作，不包括经济学意义上的机会成本，也不包括社会教育成本及家庭教育成本等。
二、高等院校教育成本核算难点
西方对教育成本的研究侧重于经济学角度。对基础教育的成本核算问题一直没有公认的方法，至今仍在探索之中。我国特殊国情下的高等院校教育成本研究的难度更大。从会计视角对高等院校进行教育成本核算在实践中争议较多。归纳有以下几个难点。
（一） 以收付实现制作为会计核算基础
根据《高等学校会计制度》第一部分第5条规定，高等院校会计核算除经营性收支业务外，一般采用收付实现制。这与单一财政资金供给模式是相适应的。然而随着市场经济的发展与教育体制改革的不断深入，财政拨款所占比重的减少，高等院校办学主体地位的确立、多元化的筹资方式使其产生了筹措资金的压力，这使得高等院校在办学过程中要强调成本效益，核算教育成本显得尤为重要。而收付实现制下以货币的实际收支作为标准来确定本期的收益和费用处理，固定资产不计提折旧，学校不执行划分收益性支出与资本性支出。高等院校经常存在一些会计年度收支项目不配比的情况，此时则无法进行准确的教育成本的计量。如：设备购置费是一次性投入费用，就会使得其在当年支出增大，结余减少，以后受益各年份却没有分担，收支不配比，这使得会计信息不能真实反映经济业务的本来面貌。继续以收付实现制作为高等院校会计核算基础是不能合理准确地计量教育成本的。
（二）现行的高等学校会计科目
目前，会计科目设置中按人员成本、公用成本、固定资产成本的项目划分。这是依据1998年颁布并实行的高等学校会计制度，它与老的高等院校会计制度相比有很大进步，但还是不能满足如今各方对高等院校会计信息的需求。1998年6月的补充规定进一步要求高等院校必须将“教育事业支出”、“科研事业支出”两个事业支出类科目细化为“教学支出、科研支出、业务辅助支出、行政管理支出、后勤支出、学生事务支出、离退休人员保障支出和其他支出”八个科目，并且指出教学支出科目核算高等学校教学单位为培养各类学生发生在教学过程中的支出，但是这种做法并没有完全解决问题。当然这主要是因为收付实现制的会计核算基础不能达到合理进行成本核算的要求，一些相应的成本项目如“教学成本、累计折旧、待摊/预提费用”等无法体现。
（三）固定资产折旧问题
事业单位的特点使高等院校在资产使用过程中不考虑资产使用成本，高等院校会计制度也没有对固定资产计提折旧的要求。历来高等院校观念上也都认为不必进行折旧的计提工作，认为高等院校是国家办的，资产都是国家的，除了财政拨款，学校还可以收取学费作为重置固定资产的资本。高等院校又没有盈利的要求。同时，高等院校在技术上也难以对固定资产进行计提折旧工作。由于高等院校固定资产投资是根据行政主管部门的年初计划安排的，其遵循着“拨款一使用一报废一再拨款”的资金循环模式，不能像企业那样得到补偿。 而高等院校进行成本核算就必须计提折旧，以真实地反映资产的使用情况以及作为已投入基建资金的补偿。
（四） 公共费用的分配
教育成本核算的一个公认的特点是教育费用中直接费用少，间接费用多。高等学校教育成本中的间接费用是指那些不能直接计入教育成本核算对象的费用。间接费用需要在不同类别的学生之间分配，因为培养一名本、专科生与一名研究生成本是不同的，而且国家拨付的教育经费中，一名本科生与一名研究生的培养经费也是不同的。而对于那些需要在不同学历层次的学生之间分配的费用不能简单地按照学生人数进行平均分配。有学者尝试按照企业会计中约当产量的方法进行分配，还有学者根据间接费用的不同情况以课时数、学生人数、教师工资、设备使用时间等进行分配，还没有出现一个统一的标准，所以分配标准成为我们探讨的问题。
（五） 科研支出是否计入教育成本
高等院校具有教学、科研与社会服务三大功能。科研对于一所高等院校来说是衡量其办学质量的重要方面。查阅相关的资料，可以明显看出，学术界对于科研支出是否应该计入教育成本持有两种意见。有些学者认为，科学研究费用，包括科研人员费、科研活动费以及为科研购置的设备费等与培养学生无关，不应计入教育成本(靳希斌，1997年)；而持另一种观点的学者(王善迈，1996年)则认为，高等学校科学研究用的固定资产以及科研人员支出、科研费用，大多为教学与科研共用，应按一定比例扣除计入教育成本；本课题组认为：科研支出可以使学校的教育教学活动受益，因此科研支出的一部分应计入教育成本。但具体到哪些科研支出应当计入教育成本以及以怎样的比例计入教育成本是一个很难解决的问题。
三、关于难点的相应对策分析
以上几个问题是进行教育成本核算所必须要解决的，这些问题关系到教育成本是否合理准确计量。查阅教育成本核算方面的相关资料，并结合本课题组在高等院校财务处数十年的工作经验，现提出了以上相应几个问题的一些解决建议。
（一）核算成本以权责发性制为基础
权责发生制是指会计主体收入和费用成本的确认，均以权利已经形成和义务（责任）已经发生为标准。高等院校教育在学生培养期间教育投入与受益对象的培养往往是不同步的。如教学仪器、设备、屋、图书等，在一定时期内，均为一次性投入，而这些投入可以培养很多届学生。一般情况下，投入在先实施培养在后。因此，先开支的费用应按一定比例计入到以后各期的教育成本中去，而不能将当期开支的所有费用全部计入当期的教育成本中。为此，需开设“待摊费用”、“预提费用”和“累计折旧”三个总账科目，以期正确反映各个会计期间所实现的收入和应负担的费用。因此，准确核算教育成本，应以权责发生制为基础。
（二）改革现有的会计科目与成本项目
对收付实现制为核算基础的会计科目与成本项目，其不能满足成本核算的需要已成为共识。以权责发性制为基础，对会计科目与成本项目需要重新设计，准确核算固定资产折旧、大宗修理费等问题。不同的学者对此问题从不同的角度进行过相关的研究，考虑到会计科目应具有完整反映所计量内容并且通谷易懂的原则，笔者认为会计科目应设置以下几个：“教育成本”、“科研成本”“行政管理费用”“系级管理费用”“业务辅助费用”“学生事务费用”“后勤管理费用”“待摊费用”“预提费用”等，相应的明细二级成本项目则应本着全面精简的原则，分为以下10个成本项目：工资、补助工资、职工福利费、社会保障费、助学金、修缮费、业务费、折旧费、科研费用、其他费用。
（三）对固定资产计提折旧
高等院校固定资产可分为房屋建筑物、教学设备、一般设备、图书和其他固定资产。实行折旧计提，首先应分部门设置“固定资产登记簿”和“固定资产卡”，正确评估其损耗程度和实际价值，然后按照国家统一制订的固定资产折旧年限，结合实际情况，采用不同方法计算折旧。对高等学校的教学仪器设备和一般设备，可采用工作小时计算法；对承包经营的车队，可采用里程折旧法；对创收单位所占用的教室、房屋建筑物的折旧，可采用使用年限法。同时在原有的会计核算体系中增设“累计折旧”，将其与“固定资产”、“固定基金”科目配合使用来反映高等院校的办学成本增减。
（四） 合理分配间接费用
各项教育费用发生后，首先按其用途和发生地点，分别归集于各个部门。在将折旧纳入成本核算范围的前提下，属于间接教育成本的支出主要有科研支出、业务辅助支出、行政管理支出、其他支出、固定资产折旧等。原则上讲，对间接费用进行合理分配，应结合其性质与具体情况，本着谁受益谁负担、受益多少负担多少的原理。分配标准可以是（折合）学生人数、授课时数、教师工资等。具体来说，对于院系用固定资产，分配标准可以是各个专业层次的学生数量占该院系总人数的比例。对于全校用固定资产，可以采用各个专业层次的学生数量占全校学生总数的比例；对于有学生参与的科研支出可按某专业某层次学生在这项目中的贡献比例划分出应该计入某专业某层次的学生培养成本；行政管理支出可以参照分配固定资产折旧的方法分配行政管理支出到各个成本核算对象。业务辅助支出，如图书馆发生的各类费用开支，按各专业各层次学生到图书馆借阅的人次数分配。计算中心、测试中心发生的各类费用开支，按有关单据(如机票、测试单)所记工作量分配。电教中心发生的各类费用开支，按照各专业课时数分配；对于其他支出可参照辅助支出进行分配。这些分配标准在应用时既可选用计划数据也可依据实际数据。可以看出，高校共同费用的分配标准确定上带有一定的主观性，因此确定分配标准时，应认真地分析，按照简便易行又科学合理的要求予以确定，一旦确定就应保持相对稳定，以保证成本信息的可比性。
（五）科研支出合理计入教育成本
中国人民大学的宋文龙提出过以特尔菲法估算科研支出计入教育成本的比例，也有人尝试用主成分分析法来计算这个计入比例，但是这些理论模型在应用到实践的过程中由于很多主观估计的因素存在大大降低了其准确程度。本课题组认为本着谁受益谁负担的原则，属于教育活动受益的科研成本应计入教育成本。高等院校的科研支出从与培养学生的关系上可以分为两种：与培养学生有关的项目科研支出，与培养学生无关的项目科研支出。 实际工作中，与培养学生无关的项目科研支出多是高等院校与外单位合作的、与教学活动无关的科研活动，或是高等院校承接的政府或上级部门下达的科研任务。这类支出与学校的教学目标没有直接关系，相关的支出也就不应纳入生均成本计算范围。能够纳入生均成本计算范围的科研支出仅仅是高等院校为开展教学活动而发生的费用，如教改项目的支出等。当然相关规定也有说明，既参与科研又参与教学的教师人员的工资的1/3应为科研工资，计入教育成本的科研支出应为工资的2/3。
我国目前尚未建立高校教育成本核算制度，对高校教育成本核算还只是停留在理论探讨之中。教育成本本身的特殊性决定了在理论与实践的结合中存在很多需要解决的问题，本课题组就以上所阐述的五个方面的问题进行了研究。在以会计学的角度进行教育成本的确认与计量时，以上几个方面是合理计量教育成本必须解决的几个难点问题，这些问题的解决关系到能否合理计量教育成本，最终提供准确的教育成本信息。本课题组给出的以上解决对策可能还有一些不成熟的考虑或是不完善的地方，今后尚需更多人花费时间进行更加细致、更加深入的研究、探索。
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