【关键词】 成本核算； 成本环境； 成本责任； 成本道德； 成本的价值链
十几年来，以成本核算为切入点的医院成本管理发展得比较快，全国上下各医院都在实施成本核算工作，但其成果仅限于对成本数据“计算”的结果，成本管理和控制的目标未能充分体现，很明显这种成果具有相对的局限性，究其根源在于对影响成本管理的若干重大而深层的问题缺乏全面而深入的认识，没有采取系统和有效措施，无法保证其发挥应有的功能。本文就影响医院成本管理的环境、责任、道德、理念、价值链等若干问题进行分析和探索。
一、成本管理环境
成本管理环境是指对成本管理具有重大影响的外围因素和环境，是医院实施成本管理的体制机制保障，是医院能够持续而高效地实施成本管理的基础，具体包括：
（一）外部环境
1.政治法律环境，对医院的成本管理具有重大的影响，在当前“看病贵、看病难”的大环境下，为了减轻病人的经济负担，政府给医院施加很大的政治压力。
2.行业市场环境。医疗市场与其他行业一样竞争激烈，要求医院自身不得不实施成本管理以控制和降低医疗服务成本，提高竞争力。
3.与医疗行为相关联的产业环境。为医疗服务提供医疗器械、卫生材料产业、药品供应保障产业等，直接或间接地影响医院的医疗服务成本。
（二）内部环境
按企业内部控制制度的解释，内部环境规定企业的纪律与架构，影响经营管理目标的制定，塑造企业文化氛围并影响员工的控制意识，是企业建立与实施内部控制的基础。内部环境是医院实施成本管理和成本控制的基础，直接影响成本管理的水平、程度、效果。具体包括：
1.领导班子的成本理念和态度。领导班子对成本的认识和态度直接决定医院的成本管理水平和层次。
2.科学合理的治理结构和组织架构设置，明确成本的责任基础和成本审批流程。
3.授权审批与职责分工。
4.完善的人事管理和激励政策。
5.系统而完善的管理制度和强有力的执行力。
6.医院的文化建设。
7.员工的整体素质和水平。
8.内部监督与控制。
二、成本责任
成本责任是从个体行为的角度来分析影响成本的因素，是指对成本的发生所应承担的责任。管理学上对成本责任的解释分为广义和狭义两种：广义的成本责任是指企业内部各个层次的作业单元，根据其管理职责、权限和范围所应承担的一定经济责任，这种经济责任与组织的费用、支出、利润密切相关。狭义的成本责任是指对作业单元承担活动后，结果偏离正确性的一种过失性成本度量。在医院的实际管理过程中，一般是指后者，即因过失（失职）而导致损失（不应该发生的成本）需要由医院整体来承担，但最终要落实到具体个人（或岗位）负责。只有责任落实到个人，医院中的每一个员工才会努力来完成自己的工作任务和履行好职责，医院才具有活力和竞争力，这就是医院的成本责任，也是我们研究成本责任的目标意义所在。
研究医院的成本责任首先必须了解医院的作业单元和成本责任流。作业单元是指医院内部的部门（班组）、岗位或个人，它与医院的组织机构相适应，是承担医院管理活动的具体单元或岗位，它有自身可以控制的成本发生，能够清楚而明确地承担成本责任，医院任何一个作业单元中责权利都能够紧密结合。成本责任是与作业单元相联系的，它是分析、评价与考核成本的一组可度量、可评价的指标集，是和医院经营管理活动目标相一致的目标，是作业单元为履行责任而进行作业的结果的正确性标准。
成本责任流是指由不同成本责任元根据上下游关系相互连接而形成的传递成本责任的成本管理活动过程。在成本责任的传递过程中，需要对作业单元的成本责任进行分析、评价和考核，并依据考核结果实施奖惩，以体现对责任的负责和承担。从动态管理的角度来看，某一个作业单元的责任成本不仅存在于本单元，而且以累积成本的形式存在于其下游各作业单元，即责任成本存在传递和流动的现象。通过上下游的传递机制，成本责任随着业务流程而流动，各作业单元之间由此联结成一个整体。所以，医院可以利用这样一种原理，对医疗服务成本发生过程中产生的成本责任，进行分析、评价和考核，并根据考核结果进行与之相应的奖罚。
三、道德成本
道德成本是从人的精神境界来分析影响成本的因素。按字面的理解就是由于道德方面而产生的成本，即一个社会中公众、组织、组织成员维护或违反社会道德的行为所产生的成本，或者指行为者进行道德作为或不进行道德作为所必须支付的成本，这种成本是非正常成本，是本不应该发生的成本，是可以避免的，或者是可以尽可能降低的成本。道德成本具有明显的几个特征：
（一）道德成本具有普遍性
道德成本发生的可能性普遍存在于社会的各个角落，社会中的每一个组织、每一种职业、每一个人身上都可能会有道德成本的发生。医院也毫不例外，从医生、护士（使用者）到药品物资器材供应保障人员（采购管理者），再到行政管理人员（决策者），都有可能因为具体的某个个体的道德问题而发生不应该的成本。
（二）道德成本的发生，一般由组织或个人承担，但通常会转嫁给第三方，或者延伸至第三方
以医疗行业为例，由于其特殊性，医患双方的信息不对称关系，患者对医生除了技术上的依赖以外，在诚信和道德方面也只能依赖于医生。如现社会最为关注的是，医护人员不合理用药和不合理治疗检查等过度医疗行为而引起的医疗费用过高，这种医护人员的不道德行为而造成的道德成本和代价最终转嫁给患者来承担，或者医院承担了一部分，但最终还是会延伸到患者。
（三）因道德造成的成本难以用具体的数字加以衡量
这种成本可大可小，一旦发生，对个人或组织来说，其损失是致命的，如“三鹿奶粉”事件就是最典型的例子。由于在制奶过程中使用“三聚氰胺”这一不道德的行为，最终发生的成本和代价是导致整个企业破产，董事长被判处死刑。对整个社会来讲，由于受害者众多，其成本更是难以用金钱来衡量。再如哈医大附属二医院医疗收费事件，最终也导致医院及相关责任人员付出惨重的代价。
（四）道德成本的放大效应
如果组织或社会忽视对道德成本的监控或监控不力，则道德成本必将会呈现逐步放大的趋势。近年来，政府加大对医疗领域反腐败的力度，究其根源在于不道德行为在医疗领域的快速增长和范围的逐步扩大，其违德的成本表现在医疗费用的不合理增长，是导致我国目前“看病贵”的一个不容忽视的原因。
四、现代成本管理观念
在成本问题上，思想比方法更重要。这是统领成本管理活动的最根本指导思想，有必要深入思考和分析影响成本管理的思想和观念问题。
（一）成本效益观
成本效益观是成本管理的核心观念，其本质是效率（即资源的投入与产出的关系），资源的投入关键是看其使用效率，一切成本管理都是为了提高效率。“人尽其才，物尽其用”，体现了成本管理的精神实质。成本要不断优化和重组，把资源应用到应该用的地方。
（二）战略成本管理观念
这是基于长远利益而实施的一系列成本管理行为和活动，它主要是从战略角度来研究影响成本的各个环节，从而进一步找出降低成本的途径，以达到医院有效地适应外部持续变化的环境的目的，为医院的战略管理服务。其核心是借助成本管理的基本功能去赢得并保持医院的竞争优势。战略成本管理与传统的成本管理相比较有其明显的特征： 1.战略成本管理的目的不仅在于降低成本，更重要的是建立和保持医院的长期竞争优势，以便长期生存和发展。
2.战略成本管理以医院的全局发展为对象，按照医院的总体发展战略规划来制定自己的成本规划。
3.战略成本管理是全方位、多角度，突破医院自身边界的一种成本管理方法，如成本管理内容不断拓展，更多关注的是所处环境及其环境因素对医院的影响（包括医院优劣势、竞争对手的威胁等，并依据自身所处的竞争地位及时调整竞争战略）；成本范围不断延伸，从医院内部价值链延伸到医院外部价值链；成本管理手段不断丰富，已超越了传统的格式化的成本报告、成本分析模式，注重定性因素对医院的影响，并利用财务的和非财务的各种成本信息服务于医院管理，促使医院战略目标的实现。
4.战略成本管理使医院的成本管理从成本维持和成本改善转为避免成本和立足预防。
（三）系统管理观念
系统管理观念即全成本管理，全面、全员、全系统、全过程实施成本管理。要在医院中实现全面成本管理，首先要从整个管理过程的角度进行分析，全面审视医院现有的经营管理过程，从中寻找出存在的问题；其次要持续改善，全面地、持续不断地进行改进。
（四）成本动因管理观念
一切成本管理活动都是在努力寻找能够降低和影响成本的因素。医院的一切成本管理活动，无论是细小的具体的作业单元的作业活动，还是大的战略性的决策活动，都是在努力寻找最低的成本，或者是尽可能提高最大的效益。
五、成本的价值链分析
医院向患者提供医疗服务过程的各种工序和作业之间，形成了一种前后互不可分割的作业链关系，每一种工序和作业都要消耗一定的资源（人力、物耗资源、资金和时间等），这种资源的传递过程就是成本的价值链。以价值链作为分析的工具，确定医院的价值链，明确各成本价值活动之间的关系，找出价值链的关键环节，并通过价值链的重构，提高价值链的创造效率，降低医院各项成本，获得成本优势，增强医院竞争优势。具体可以通过以下三个层次来进行：
一是分析价值链在医院内部各环节的关系，可以确定医院的价值活动有哪些，处于什么样的分布状态及其在价值链中的位置，进而可以优化和规范医院内部的经营管理活动过程。
二是分析价值链在供应商（成本上游）——医院（成本中游）——病人或客户（成本下游）各环节的关系，明确医院在整个价值链的位置，并将医院价值活动所耗成本与其提供医疗服务的贡献进行比较，分析成本发生的合理性，并决定对其是消除还是改进，以改进医院的服务流程，改进诊疗技术和方法。
三是通过分析医院价值链和同行竞争对手价值链的对比关系，找出医院和竞争对手在各自价值链环节上成本和价值的差异。弄清谁拥有更大的竞争优势或劣势，是哪些价值活动或成本因素导致了这种状况的出现，从而为医院的改进和创新提供指引。
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