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对财产清查问题的探讨 一、盘盈固定资产入账价值的确定及账务处理 《企业会计制度》（以下简称《制度》）第27条规定，盘盈的固定资产，按同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值，并在“固定资产”科目中规定其分录为：借记“固定资产”科目，贷记“待处理财产损溢”科目。同时，《制度》又在“待处理财产损溢”科目中规定，盘盈的固定资产，借记“固定资产”科目，贷记“待处理财产损溢”和“累计折旧”科目。另外，《企业会计准则——固定资产》（以下简称《准则》）第15条规定，盘盈的固定资产，同类或类似固定资产存在活跃市场的，按同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值；同类或类似固定资产不存在活跃市场的，按该项固定资产的预计未来现金流量现值，作为入账价值。可见，上述三条对盘盈固定资产处理的规定不一致。笔者认为，应统一采用如下作法：同类或类似固定资产存在活跃市场的，按同类或类似固定资产的市场价格作为原价入账，若该项资产应计提折旧，则按其新旧程度估计的价值损耗作为累计折旧反映；同类或类似固定资产不存在活跃市场的，按该项固定资产的预计未来现金流量现值，作为入账价值。这主要是因为： （1）固定资产原价是信息使用者关注的重要信息，应当单独反映； （2）盘盈的固定资产，若是在用设备、季节性停用的固定资产等按规定应计提折旧的，单独反映其累计折旧额，能够反映其有形损耗与无形损耗，利于加强利用与管理（如《准则》规定的未使用、不需用固定资产也应计提折旧）； （3）分别按原价、累计折旧、减值准备反映固定资产是会计核算与填列资产负债表的要求，也符合使用者理解与利用信息的习惯； （4）同类或类似固定资产存在活跃市场的，按市场价格减去按其新旧程度估计的价值损耗后的余额作为入账价值，可能低于本企业确定的固定资产价值判断标准，不易与低值易耗品区分，还易引起信息使用者误解； （5）同类或类似固定资产不存在活跃市场的，以其预计未来现金流量现值作为入账价值，符合资产能带来未来经济利益的本质； （6）折旧与减值均可能使盘盈的固定资产价值降低，但由于二者在产生原因、性质、账务处理等方面不同，因此，盘盈时仅按其新旧程度估计累计折旧，期末再单独计提减值准备，既客观，又可减少工作量。 二、盘亏固定资产的处理 《制度》在“待处理财产损溢”科目中规定，盘亏的固定资产，借记“待处理财产损溢”、“累计折旧”科目，贷记“固定资产”科目。同时，又在“固定资产”科目中规定，盘亏的固定资产，按其账面价值，借记“待处理财产损溢”科目，按已提折旧，借记“累计折旧”科目，按该项固定资产已计提的减值准备，借记“固定资产减值准备”科目，按固定资产原价，贷记“固定资产”科目。可见，二者处理的不一致体现在是否应结转已计提的固定资产减值准备上。由于盘亏的固定资产，已不能按原来预期的经济利益实现方式为企业带来经济利益，根据资产的定义与可靠性原则的要求，反映其价值减少的已计提的累计折旧与减值准备均应随之结转，因此，该处理应采用后者。 《制度》在“待处理财产损溢”科目中规定，盘亏的固定资产报经批准后的转销处理为：借记“营业外支出——固定资产盘亏”科目，贷记“待处理财产损溢”科目。但根据《制度》第40条的规定，盘亏或毁损的固定资产，在减去过失人或者保险公司等赔款和残料价值之后，计入当期营业外支出。据此，盘亏的固定资产报经批准后的转销处理应为：借记“其他应收款”、“原材料”、“营业外支出——固定资产盘亏”等科目，贷记“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”科目。这较前者客观合理，应采用。 三、工程物资盘盈、盘亏、报废及毁损的处理 《制度》在第28条及“工程物资”科目中规定，盘盈、盘亏、报废、毁损的工程物资，减去保险公司、过失人赔偿部分后的差额，工程项目尚未完工的，计入或冲减所建工程项目的成本；工程已经完工的，计入当期营业外收支。并在“在建工程”科目中规定其账务处理为：工程物资在建设期间发生的盘亏、报废及毁损，其处置损失，报经批准后，借记“在建工程”科目，贷记“工程物资”科目；盘盈的工程物资或处置收益，作相反的会计分录。事实上，该处理不利于盘盈、盘亏、报废及毁损的工程物资在报经批准前后的核算与管理。为此，可通过“待处理财产损溢”科目（增设“待处理工程物资损溢”明细科目）核算。其处理为：盘亏、报废及毁损发生时，借记“其他应收款”、“原材料”、“待处理财产损溢”等科目，贷记“工程物资”科目，报经批准后，借记“在建工程”（未完工）或“营业外支出”科目（已完工），贷记“待处理财产损溢”科目；盘盈时，借记“工程物资”科目，贷记“待处理财产损溢”科目，报经批准后，借记“待处理财产损溢”科目，贷记“在建工程”（未完工）或“营业外收入”科目（已完工）。转 四、在建工程盘盈、盘亏、报废与毁损的处理 《制度》尚未对在建工程盘盈、盘亏的处理作出明确规定。为便于盘盈、盘亏的在建工程在报经批准处理前后的核算与管理，建议通过“待处理财产损溢”科目（增设“待处理在建工程损溢”明细科目）核算。具体处理为： （1）盘盈时，按现行市价（存在活跃市场）或预计未来现金流量现值（不存在活跃市场），借记“在建工程”科目，贷记“待处理财产损溢”科目，报经批准后，借记“待处理财产损溢”科目，贷记“在建工程（其他支出）”（继续施工的工程成本）或“营业外收入”科目（已完工）。 （2）盘亏时，借记“原材料”、“其他应收款”、“在建工程减值准备”、“待处理财产损溢”等科目，贷记“在建工程”科目，报经批准后，借记“在建工程（其他支出）”（继续施工的工程成本）或“营业外支出”科目（已完工），贷记“待处理财产损溢”科目。 《制度》在“在建工程”科目中规定，由于自然灾害等原因造成的单项工程或单位工程报废与毁损，减去残料价值和过失人或保险公司等赔款后的净损失，报经批准后计入继续施工的工程成本，借记“在建工程（其他支出）”科目，贷记“在建工程（建筑工程、安装工程等）”科目；如为非正常原因造成的报废或毁损，或在建工程项目全部报废或毁损，应将其净损失直接计入当期营业外支出。但该处理未能完整反映在建工程发生报废与毁损等清理过程，不利于在建工程在清理过程中的核算与监督，可设置“在建工程清理”科目进行如下核算： （1）报废、毁损的在建工程转入清理时，借记“在建工程清理”（账面价值）和“在建工程减值准备”科目（已计提的减值准备），贷记“在建工程”科目； （2）发生的清理费用等，借记“在建工程清理”科目，贷记“银行存款”等科目； （3）收回的残料、变价收入及应收的赔款、罚款等，借记“原材料”、“银行存款”、“其他应收款”等科目，贷记“在建工程清理”科目； （4）产生的清理净损益，调整继续施工的工程成本，但如为非正常原因造成的报废与毁损，或在建工程项目全部报废或毁损，则应计入当期营业外收支。具体处理为：若为清理净收益，借记“在建工程清理”科目，贷记“在建工程（其他支出）”或“营业外收入”科目；若为清理净损失，借记“在建工程（其他支出）”或“营业外支出”科目，贷记“在建工程清理”科目。 五、无法收回的应收项目与无法支付的应付项目的处理 《制度》较为全面地规定了应计提坏账准备的应收款项，即应收账款、其他应收款、性质改变或无望收到所购货物的预付账款（转入其他应收款）、不能收回或收回可能性不大的未到期应收票据（转入应收账款）及已到期尚未收到款项的应收票据（转入应收账款）。 但尚未对下列情况作出规定： （1）《企业会计准则——租赁》第25条规定，出租人应当根据承租人的财务及经营管理情况，以及租金的逾期期限等因素，分析应收融资租赁款的风险程度和回收的可能性，对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分合理计提坏账准备； （2）工程物资中的预付大型设备款，若有确凿证据表明其性质已经改变或无望收到所购设备时的处理； （3）应收股利、应收利息在取得债务人撤销、破产等确凿证据，表明其不能收回时的处理。 笔者认为，为如实反映企业的资产及其减值情况、财务状况与经营成果，上述项目也应合理计提坏账准备。另外，《制度》对确实无法支付的其他应付款、应付股利、预收账款等应付及预收项目的处理也未作出明确规定，笔者认为可按确实无法支付的应付账款的作法，稳健地转入资本公积，以防利润操纵。
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