随着社会经济的不断发展,一个企业的发展情况以及未来盈利能力将不再单纯的取决于企业财务资本是否充足,而更多侧重于企业是否有高素质的人力资源队伍,因此人力资源会计的研究便由此产生。首先对人力资源会计展开研究的是西方的学者,二战结束之后,西方的资本主义经济发生了很大的变化,科学技术的不断推进使得很多企业虽然资金雄厚,但由于对人才的使用不当而在竞争中倒闭,于是人们渐渐认识到人力资源在企业中的重要价值。
21世纪是知识经济的时代,而人力资源是知识经济的载体,因而在这个过程中人力资本相对于财务资本来说显得更为重要。知识的创新使得人才的使用率到达空前高的水准,成了科技进步和经济发展的推动力,是为企业创造长久效益的源泉,因此作为企业控制和管理为目的的人力资源也成为会计学的研究对象而被纳入会计核算体系。
将人力资源纳入会计学的范畴进行研究有利于企业正确评估企业价值,帮助企业提高经济效益,加强内部管理。同时社会经济的发展需要国家对人力资源进行宏观调控和评估,需要企业及时披露人力资源信息。更进一步来讲,财务会计的核算原则需要推行人力资源会计核算,提高企业财务核算的准确性,保证企业财务数据的准确和可信性。
二、人力资源成本会计的基本理论
(一)人力资源会计的定义
关于人力资源会计的定义,不同的学者和组织有着不同的定义和阐述,比较有代表性的主要有以下几种:
美国会计学会(AAA)认为人力资源会计是“鉴别、确认和计量人力资源数据的方法,其主要目标是把企业与人力资源有关的信息提供给相关信息需求者”。
Flamholtz(1972)认为人力资源会计是企业决策者衡量、区别人力资源信息的过程,从而把企业的人力资源作为企业的必要信息进行披露。可以看出Flamholtz是从成本以及价值的角度给出的人力资源会计的定义,并且把企业的成本和价值限定在一个特定的范围之内。
国内学者也对人力资源会计进行了一系列定义,其中比较有代表性的是刘仲文(1997),其对人力资源会计有如下定义“人力资源会计是把企业的人力资本和人力资源当作是企业或者组织中的一项重要的资产或资源,对企业的人力资源和人力资本进行确认、计量和报告,从而给企业内部管理者以及企业外部的信息使用者的决策提供支持”,这种定义将人力资源的确认、计量和报告等都引入定义之中。
根据以上关于人力资源会计的定义,笔者认为:人力资源会计是把企业的人力资本当成是一种珍贵的资源,通过会计的方法把企业的人力资本信息进行确认、计量和报告,并将人力资本相关信息真实、有效反映给企业内部管理者以及企业外部一切利益相关者的一种企业经营管理活动。
(二)人力资源会计的类别
与人力资源一样,人力资源会计一般来说也有广义和狭义之分,通常认为的人力资源会计仅仅指的是是狭义的人力资源会计,狭义的人力资源会计指的是从企业的角度对企业人力资源进行确认、计量、记录和报告。然而广义的人力资源会计包含的概念则要广泛的多,广义的人力资源会计包括企业人力资源会计和社会人力资源会计,其中社会人力资源会计是站在社会这个广泛的角度对人力资源进行确认、计量、记录和报告,又叫人才资本会计。。
(三)人力资源会计目标
1、决策有用观
决策有用观认为,人力资源会计的目标就是向会计信息使用者(主要包括现有的和潜在的投资者和信贷者以及企业管理当局和政府等)提供对他们决策有用的信息,即满足这个信息需求者对企业人力资源信息的需要从而为了做出正确决策提供方便。随着经济的不断发展,人才对于企业的价值也越来越大,人力资源对企业来说越来越成为一种宝贵的财富。这就意味着企业管理者必须要时刻把握企业人力资源的信息,制定及时、有效的决策,从而优化企业资源配置,提高人才的使用效率。
2、受托责任观
从受托责任观的角度出发,人力资源会计需要满足企业投资者和企业所有者对人力资源信息的需要,同时还要满足外部利益相关者对人力资源的了解,并且向社会公布社会责任履行情况的信息。两权分离使得企业投资者以及所有者之间存在着很多信息不对称,而企业投资者以及潜在投资者对企业各种信息的需求加强,因而需要企业对人力资源信息进行合理披露。
三、人力资源成本会计的确认和计量
(一)人力资源成本会计的确认
人力资源的成本指的是涉及到人力资源的取得、使用、保障以及离职等程序而发生的成本,人力资源成本会计正是将企业人力资源当作是企业的一种资产而进行相关确认、计量的程序和方法。企业人力资源成本根据项目不同,分别解释如下:
1、人力资源取得成本
人力资源的取得成本指的是企业在招录员工时发生的各项成本,主要包括在招聘期间内发生的工资福利、差旅费、以及其他业务费、广告费,当然还包括需要间接成本。同时取得成本还包括企业从众多应聘者之中选择适合自己的员工的过程中发生的成本费用,即选择成本以及企业录用员工之后对员工进行合理安置所发生安置成本。
2、人力资源开发成本
企业的人力资源招聘入企业之后,还需要进行一定的培训和学习来提高技能,从而适应企业的发展,企业对员工进行适当的培训可以有效提高员工的综合素质,从而有效提高企业的效益,这笔对员工进行培训所发生的成本即企业的人力资源开发成本。
3、人力资源使用成本
人力资源的使用成本指的是使用企业员工发生的相关成本费用,主要包括奖励支出、维持支出、调剂支出等。奖励支出是为了对企业的员工进行奖励而发生的奖金;维持支出是企业保证人力资源维持向劳动力生产所发生的相关支出;调剂支出是指除了以上两种成本支出之外的成本支出之和。
4、人力资源离职成本
离职成本指的是企业的员工由于各种因素离开企业发生的成本费用,主要包括:补偿成本,指的是企业主动辞职员工之后应该给予员工的工资以及其他应该一次性付给员工的费用;低效成本,指的是员工离开企业给企业带来的损失费用;空职成本指的是员工离职之后,企业某职位空缺给企业带来的损失。这种成本与低效成本类似,是一种隐性成本,需要人为进行估计。
5、人力资源保障成本
人力资源的保障成本指的是为了对企业暂时或者长期失去使用价值的员工进行相关抚恤所支付的成本费用,体现的是企业对员工的一种关怀和抚恤。
(二)人力资源成本会计的计量
根据上文对人力资源成本项目的分解和阐述,因而企业对人力资源成本的计 量主要包括以下三种方法:
1、历史成本法
历史成本也称为实际成本或者原始成本,是指企业取得某项人力资源所实际支付的现金以及现金等价物,也叫实际成本或者投入价值,主要包括员工招募、选择、录用以及培训所支付的全部成本。在历史成本的计量属性之下,企业的相关人力资源会计信息基于的是实际发生的成本,而不必考虑随后市场相关人力资源成本发生的变化。历史成本法反映的是市场上可观确定的成交价格,具有一定的客观性,而且由原始凭证为依据,因而具有一定的可靠性。但是由于人力资源会计的特殊性,其实际经济价值与历史成本有着较大的差距,因而人力资源成本的历史成本法不具备直接可加性,因而这会削弱人力资源计价的可比性和真实性,使得最后企业报告的信息难以揭示企业实际情况。
2、重置成本法
重置成本又被称为现行成本,指的是人力资源在现时情况之下,重新取得相同的人力资源将会支付的现金或者现金等价物,这与历史成本法核算有很大的差别。重置成本法的优点在于可以以真实的市场规律为依据,因此提供的信息具有相关性。然而由于人力资源这种“资产”的非同质性,有的人力资源无法进行“重置”,也是无法完全替代的。所以重置成本法对什么样的人力资源可以进行重置等问题存在较大的主观性,因此这个缺陷也限制了重置成本法应用范围。
3、机会成本法
人力资源核算的机会成本法源于经济学中的机会成本,指的是企业因员工离职而给企业带来的损失,并以此来对人力资源进行计价。这种方法从核算的角度来看十分繁杂,一些雇员素质较高的企业,比如律师事务所、会计师事务所等比较适用这种人力资源成本的计量方法。
可见,人力资源成本理论上有很多的计量方法,因而在实际应用之后需要企业进行合理的选择,如果人力资源成本选择了不适当的计量方法,就更加不能为人们所接受。一般来讲,选择历史成本计量模式作为人力资源成本的计量室目前最主要的计量方法,是一种较为恰当的做法。重置成本与机会成本都应用范围有限,并且核算主观性强,因而历史成本的优点就得以显现。
四、人力资源成本会计相关信息披露
(一)重要性原则
重要性原则指的是企业在财务报表中全面反映相关人力资源信息,然而对于预期可能对经济决策产生重大影响的事项重点反映。即重要的成本项目重点披露,次要的可以简要披露。对于一些高科技、高新技术行业,由于这些行业智力资本密集,企业应该详细披露相关人力资源信息,相反劳动密集型企业,人力资本的作用不是十分显着,则可以从简披露。同时需要注意的是,企业中关键的、与生产经营和未来发展紧密相关的关键人员的信息也需要重点披露。
(二)成本效益原则
企业在财务报告的披露中还需要遵循成本效益原则,当企业决定某些人力资源信息的披露时,应该考虑披露这些人力资源信息的成本和收益,如果披露的成本远远大于收益,这时企业应该选择不披露这些信息,否则强制性要求详细披露人力资源信息,会增加企业的披露成本,使得企业效益下降。
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