会计的发展史表明，会计建立在一定的产权关系基础之上，并通过对特定主体的产权及其变动的确认、计量、记录和报告来实现对产权主体利益的保护。随着知识经济的兴起，人力资本成为提高生产力，获取利润和推动社会发展的主要源泉，以财务资本所有者为中心的产权关系逐渐向财务资本所有者和人力资本所有者相融合的恋势转化。产权关系的这种变化不仅为人力资源会计的建立提供了理论基础，而且成为推行人力资源会计的直接动力。本文将以此为起点，对人力资源会计的确认与报告问题进行探讨。
一、产权关系变迁推动人力资源会计的形成
现代企业理论认为：企业是一系列契约关系的集合，它是由人力资本所有者（包括管理者及员工）与非人力资本所有者（包括股东、债权人、重要供应商及客户）按一定的游戏规则，平等博弈，最终达成契约的一种制度安排。相对于市场完全契约而言，由于企业利用生产要素进行经营活动时，不可避免地会遇到市场的不确定性和风险因素，而这些因素无法在契约中明确规定，具有不可预料和不可投保的特点，因此，这种契约本质上是一种“不完全契约”。正是由于企业契约的不完全性，客观上导致了企业所有权的产生，因而谁拥有企业的所有权就成为企业产权关系的焦点及其制度安排的核心。从理论上讲，企业的各要素所有者都应当是企业的产权主体，都有分享企业所有权的天然权利，但在实践中，能否取得这种权利主要取决于他们在签订契约时的博弈能力。一般情况下，博弈能力的大小又取决于资产的专用性程度、监督的难易程度及各生产要素的稀缺程度等因素。同时，随着各生产要素所有者博弈能力的变化，产权制度的安排将呈现一种动态的变化。
往古典企业（业主制）时期，企业主既是企业的投资者，又是企业的经营管理者。作为财务资本的所有者，由于市场经济发展处于初级阶段，财务资本较一般的人力资本要素更为稀缺，在企业的生存与发展过程中作用更大，客观上为企业主垄断企业的所有权创造了条件。而作为人力资本的所有者，企业主强烈的创业欲望、较高的经营管理才能和无畏的风险意识，较之于主要从事简单体力劳动的一般员工，更有利于在企业契约谈判过程中取得主动和优势。因此，在这一时期，企业主独享企业所有权，进而形成所谓的“资本雇佣劳动”。随着经济的发展，企业制度逐渐变迁，先后经过了合伙制、合作制和现代公司制。现代公司制的特点是企业法人制度以及在此基础上建立的法人治理结构。这种制度的优越性之一是解决了“能”（人力资本）和“财”（非人力资本）在社会大众之间不对称分布的问题。它既为那些“有财无能”的人提供了投资并赚取收益的机会，又为那些“有能无财”的人提供了从事智力劳动，发挥才能的机会。在这种制度下，财务资本所有者和人力资本所有者都可以根据博弈能力的大小分享企业所有权。具体地讲，对于投资人，由于承担企业风险，必然拥有部分企业所有权；对于债权人，由于厌恶风险，可以取得固定收益；对于普通的人力资本所有者，因在企业中的重要性相对较小，要素专用性不大，易于监督，可以得到固定的工资收入；而对于经营管理型及专业技术人才，由于其具有极强的专用性和群体性，其要素一旦投入企业将很难拿走，要想流动则需要付出非常昂贵的代价，加之知识经济的兴起，这些专业化人力资本变得越来越稀缺和重要，他们的丰裕程度成为企业在竞争中能否取胜的关键。因此，这部分人力资本所有者在谈判过程中必然占据比较主动的地位，强烈要求同财务资本所有者共享企业所有权，进而形成新的企业制度及相应的产权关系。
透过企业制度及产权关系的变迁史，我们可以看出，企业产权制度安排是随契约条件的改变而在企业成员的互动博弈过程中实现的，其总的变化趋势是人力资本产权相对于财务资本产权在企业所有权制度安排中的主导地位和作用不断加强。这种变化趋势不仅引起了全社会对人力资源管理的高度重视，而且诱发了人力资源会计的产生和形成。
必须指出，根据资本与其所有者在自然形态上能否分离决定企业所有权归属的认识是错误的。财务资本与其所有者在自然形态上的可分离性，固然使财务资本具有抵押功能，财务资本所有者因承担了企业的最终风险而理应获得企业所有权，但并不能因为人力资本与其所有者在自然形态上不能分离，就否认人力资本的抵押功能。应当承认，市场经济本身就是一种信用经济，人力资本所有者尽管没有资金作担保，但其有信誉作保证。一项特殊的人力资本需要经过长期的大量的投资活动才能得到，其投资的专用性较强，而投资失败的成本又只能由人力资本自身承担。因此，在激烈竞争的社会，如果特殊人力资本所有者不努力，其人力资本的价值就得不到社会认可，甚至会大幅度贬值，市场就会对其失去信心，这是人力资本所有者必须承担的风险，也是其在市场经济条件下的一种特殊抵押。从另一方面看，在知识经济逐渐形成的今天，财务资本的抵押功能因财务资本表现形式的多样化及不同类型财务资本的相互转换已经受到削弱，财务资本所有者可以在企业经营不佳时转让其所有权或将资本分散投资以便降低风险。从这个意义上说，人力资本所有者比财务资本所有者承担了更大的风险，因此必须分享企业所有权，并通过契约明晰人力资本的产权，使传统会计的产权基础由“财、物”拓展为“人、财、物”。在这种产权关系下，企业会计既要反映财务资本产权，又必须反映人力资本产权。财务资本的投入形成财务资产，人力资本的投入形成人力资产，相应地会计等式将表现为“资产＝财务负债＋人力负债＋财务资本权益＋人力资本权益”。它体现了人力资本所有者与财务资本所有者之间重复博弈的产权关系，同时反映了传统会计向人力资源会计的转换。
二、人力资源的资产属性确认
人力资源能否确认为一项资产，是人力资源会计能否成立的关键。按照《企业财务会计报告条例》与《企业会计制度》中有关资产的解释界定，资产是过去的交易、事项形成的并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。因此资产具有以下特征：
（一）由过去的交易或事项形成；
（二）企业拥有或可以控制；
（三）预期会给企业带来经济利益。按此标准衡量，人力资源完全符合资产的定义和特征。首先，当企业聘用某一人力资本所有者时，必须向其支付相关费用，这一交易事项已经变成事实；其次，当人力资本所有者与企业签订劳动契约后，企业通过支付工资、奖金等报酬，实质上已经获得了该人力资本的控制权和使用权；再次，人力资源是凝聚在劳动者身上的知识、技能及表现出来的工作能力，其创造的价值总是远大于人力资源本身的价值（成本），具有服务绩效潜力，能够为企业创造未来经济利益。
进一步讲，人力资产应确认为无形资产。因为无形资产是指企业为了生产商品，提供劳务，出租给他人或为管理目的而持有的，没有实物形态的非货币性资产，具有以下特征：
（一）不具有实物形态；
（二）属于非货币性长期资产；
（三）拥有的目的是为了企业使用而非出售；
（四）在创造经济利益方面有较大的不确定性。可见，人力资产的特征与无形资产的定义和特征是相当吻合的：首先，人力资产不具备实物形态，因为人力资产是指员工的服务潜力，这种潜力是没有实物形态的；其次，人力资产的受益期通常在一个会计期间以上，符合长期资产的特征，且属于非货币性的资产；再次，企业拥有人力资产的主要目是生产商品，提供劳务或用于行政管理而非出售；最后，人力资本作用的发挥受到许多不确定因素（环境、情感、组织方式、激励机制等）的制约，致使人力资产所提供的经济效益具有极大的不确定性。所以笔者认为人力资产应确认为无形资产。
三、人力资源的会计报告
人力资源会计报告所要解决的问题是企业如何把有关人力资源的信息传递给信息使用者，以便他们在全面了解企业财务资本运作和人力资源管理动态与结果的基础上，正确进行相关决策。传统财务报告不反映企业人力资源信息，漠视人力资本产权，不仅低估了企业资产价值，歪曲了企业的财务状况和经营成果，而且忽视了人力资本所有者对企业的贡献及应当享有的权利。所以有必要对传统财务报告予以适当调整，把人力资源这项企业十分重要的资产及其有关的权益和负债，在财务报告中予以充分揭示和披露。具体设想如下：
（一）在资产负债表中，可在资产方“无形资产”项目下单独列示人力资产有关情况，在负债方“长期应付款”项目下增设“吸收人力资源应付款”明细项目，反映企业对劳动者必要劳动力的补偿负债，在所有者权益项目下，增设“人力资本”项目，用以反映企业人力资本及其增减变动情况。
（二）在利润分配表的“可供投资者分配的利润”项目下应增加“应付人力资本所有者收益”项目，以反映人力资本投资者对企业利润的分享情况。
（三）在现金流量表中，对为取得、开发、培训人力资源而发生的现金流出和企业人力资源带来的现金流入，在筹资活动产生的现金流量（包括现金流出和流入）下单独列项反映。
同时，在财务报表附注中，应从动态和静态两个方面详细揭示人力资源的状况。具体地讲，动态方面应揭示报告期内人力资源投资总额、投资方向、占本期总投资额的比重等数据；静态方面应报告人力资源占企业总资产的比率，企业员工的学历构成，职称等情况，以展现企业人力资源的全貌。会计之友·李端生
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