【摘 要】 作业成本法是管理会计的一种重要方法，在美国、德国等国得到广泛运用并收效显著，然而在我国，作业成本法只是在制造业有所运用，鲜见于商业和服务业。笔者认为，从实用的条件及效果来说，作业成本法更适合于商业企业和服务业，本文对此进行论述，并选择国内一家超市进行模拟操作。通过与传统方法比较，以期引发更多人借鉴，并对改进国内成本管理方法起到积极作用。
【关键词】 管理会计； 作业成本法； 传统成本法
一、商业企业成本和利润核算上存在的问题
商业企业的成本和利润核算一向比较“粗放”。在1992年我国的会计制度“与国际接轨”之前，商业企业的利润表上只表示当期的营业收入、商品成本和运营成本(或称运营费用，即除商品成本之外的所有成本)。运营成本可能按费用性质分项(工资、水电、差旅费等)列示，但销售收入和商品成本都不分商品类别，运营成本也不分配到各类商品成本上去。其结果是，虽然整个企业当期的净利润是算出来、列在报表上了，如果有需要，也可以从“批零差价”算出各类商品大致的毛利情况，但并不计算各类商品的净利数字。各类商业企业，不论是零售商店还是批发业，也不论经营的是食品、鲜货，还是金属或生产资料，都是如此。这套做法从解放初期沿用到1993年颁发的《》之前，基本没有什么变化。不但我国的商业企业是这样做，而且外国(美国)也是这样做的，至少从他们的教科书上看，是如此。
2001年，财政部制定了统一的《》，同时规定在不改变统一原则的基础上，不同行业不同企业可根据实际情况自行确定处理方法，这就给了企业很大的选择余地。然而，我国绝大部分超市至今仍然沿用上述的做法，基本不变。只是由于各超市收银时都凭“条形码”实行电脑化处理，能够很方便地计算出分类商品的销售收入和商品成本，有的超市利用这个条件计算出分类商品的“毛利”，这比上述用“批零差价”粗略计算毛利前进了一步，但是，运营成本仍然是裹成一笔作为“期间费用”，从毛利中扣除，也就是仍然不计算分类商品的净利数字。可以说，虽然改革商业企业成本和利润核算，技术上的条件已经具备，但从计算净利润的角度来看，并没有出现突破性的变革。
而在这方面，美国是有所突破的。那就是把作业成本法的原理，应用到商业企业中。美国这方面的案例介绍①，颇有启发。笔者经努力得到北京一家具有相当规模的超级市场(以下简称为“A超市”)的合作，用他们的实际数据，运用作业成本法的原理，作了一次全面的模拟试算。试算的结果表明，作业成本法在商业企业应用的前途非常广阔，值得进一步探究。
二、作业成本法(Activity-Based Cost)的基本原理
作业成本法是为了解决产品成本被扭曲的问题而提出来的，最初的对象是制造企业。随着生产技术的进步，制造成本中的间接费用比例成倍增加。在提出作业成本法之前，虽然在教科书上也介绍了按间接费用的动因向生产部门分配的方法，但在实务上往往图方便、采取用一个简单的费率(例如以直接人工为分配基数)向各项产品分配的方法。作业成本法则是把费用归集于“作业”，然后按各项作业的成本动因进行分配。
企业一切生产经营活动，都可称之为“作业(activity)”。企业相应地设置了许多部门，分别执行各种不同性质的活动或作业。这些部门，按其性质，有不同的称谓。在工业企业，从事基本生产的，称为基本生产车间；从事辅助性生产的(例如动力、运输、机修)，称为辅助车间。基本生产车间中，还有生产工段和辅助工段之分，后者从事辅助性的作业，例如设备维修。企业还设置许多科室，分别执行从供应、计划、设计、工艺、技术管理、质量管理、人事、财务、销售等职能②。作业成本法所指的作业，不包括基本生产车间的生产工段所发生的材料和人工消耗，即不包括直接成本部分。作业成本法讨论的，只是基本生产车间的辅助工段、辅助车间、职能科室的消耗，即间接成本部分。作业成本法是要纠正实务上图方便的“大呼隆”地分配间接成本的做法，解决因分配不当而引起的产品成本扭曲问题③。
与工业企业成本和利润核算的现状相比较，商业企业核算方法更迫切需要改革。工业企业虽然有着核算结果不够切合实际的问题，但至少还是按产品核算成本，也按产品分配间接费用。商业企业却没有按各类商品分别计算盈利的传统。如果能够根据企业的实际情况，找到一个把运营成本合理地分配到各类商品的方法，那就能计算出各类商品的净利率，这对管理当局如何合理配置资源(包括店铺面积、人力、财力)以谋求更好的盈利有重要的参考作用，而且由于各类商品的购销是分层次负责的(例如生鲜部设三个组分管海鲜、肉食和面食的销售)，而一个职能部门(例如行政部)又对其预算开支负责，所以分类核算成本和利润、分部门考核费用开支，能进一步加强企业内部的经济责任制(责任会计)。
三、A超市运用传统方法和作业法核算成本、利润的比较
(一)A超市的业务概况和机构设置
A超市月销售额近2 000万元，是一家大型综合超市。其经营范围包括生鲜、食品、百货3大类，设3个商品部门分管这3类商品的采购和销售。这3个商品部又各经营3小类商品:生鲜有海鲜、肉食、面类3小类；食品有饮品、包装食品、自制食品3小类；百货有衣帽、家电、生活用品3小类。全店职工500人，其中直接为这3个商品部门工作的是400人，它们占用的店面积为5 000平方米。
除了这三个基本的业务部门外，有一个“市场部”，负责处理逢年过节时各单位向商店集体采购分发职工之需，称为“团购”；还有一个“小吃城”，设在店面旁边。(为简便起见，本文所引A超市的收入、成本和费用，都不把“小吃城”包括在内。)支持性业务包括:1.收货部，负责货物的收、验、退、换，并按促销的需要包扎起来(例如买一箱牛奶送两小包，需要把它们扎在一起)，送到三个“商品部”。2.顾客服务部，负责收银(包括把商品装入塑料袋)和为顾客存放手提包。3.行政部，负责与店铺设施有关的维修保洁等一切职能。4.保卫部，负责外部保卫、内部保卫、消防。5.负责人员配置的人事部。6.负责一般行政管理职能的财务部、电脑部、企划部④。图1是该店的组织机构图。
(二)传统方法下的成本和利润核算
在传统方法下，全店的销售收入和商品成本都只算一个总数，运营成本按费用的性质(工资、水电费等)分项列示，一笔从毛利扣除，以计算净利润。详见表1。
自从收银应用“条形码”、实行电脑化以来，销售收入和商品成本能够很容易地做到分类核算，分别计算出各类商品的毛利情况了。但是店铺运营成本仍然没有分割到各类商品的费用中去。表2列示分类计算毛利的结果。
在传统方法下，只知道该超市总的毛利率为8.19%(见表1)。采用“条形码”、电脑化后，从表2可以看出各类商品有不同的毛利率。毛利最高的饮品10.59%和最低的面食3.50%相差很大。这个信息对于商店适当地调整营业重点，是有价值的；还可以按各类商品的销售收入分配运营成本。但这个数字很粗糙，当然不能满足管理上的需要。
在超市实行作业成本法的目的，是要把各部门的费用，采用切合实际的方法，计入9类商品，算出它们比较符合实际的净利数字。
(三)作业成本法下的成本和利润核算
要把运营中所耗费的各项资源，都直接归集到9类商品的费用上去，是不可能的。需要把耗费的资源，首先归集到部门；然后归集到作业。有的作业可以根据成本记录直接把费用计入各类商品；有的则需要找出该作业的成本动因，从而计算出分配的基数，据以分配。核算过程，就是费用的归集和分配过程。这可以分5个步骤来说明。
1.按部门归集费用
费用改按部门归集，在技术上并不困难。职工的工资表原是按部门分别编制、汇总的。水电、保洁、修理都是与维修、保洁有关的费用，应计入行政部。广告、通讯、差旅、印刷、招待都属于全厂支持性服务费用。(生)鲜耗(材)，完全是生鲜部的费用。包装材料，按耗用的部门，分别计入生鲜、食品、收货、(顾)客服(务)、团购各部。办公费中一部分是房屋的折旧费，计入行政部；另一部分是文具等消耗，计入全店费用。交通费中大部分是因采购而引起的运输费(分别计入三个商品部)，小部分是全店性开支。详见表3。
2.计算出各作业的成本金额
当一个部门只有一种作业时，该部门发生的费用就是这项作业的费用额。但当一个部门从事多种不同的作业，且这些作业的成本动因不相同时，就需要把这个部门的费用进行分割。也有可能采取追踪记录的方法进行分割，三个商品部的情况就是如此。生鲜部费用从事2种作业(采购和销售)，发生4种费用(工资、交通费、包装材料、生鲜耗材)。工资71 000元中，采购人员(明确分工)1 000元，其余100名营业员的工资按在海鲜、肉食、面食三个小组的分布(50、40、10人)，分摊于三小类商品。该部门发生的交通费24 000全部属于采购作业，采购作业按订单笔数的比例60%、30%、10%分摊于三小类商品。生鲜耗材10 000元和包装材料30 000元，则按记录分配给三小类商品。三个商品部的费用分割结果见表4。
其他两个商品部门(食品部和百货部)的费用分割，做法相同，只是比例不同(不逐一列示)，结果见表5、表6。
收货部有两种作业:一是办理收、验、存、发、退、换；二是为促销方便把商品包扎起来。对发生费用的分割，原则上是能直接记入的直接记入之；消耗的包装材料，记入“包扎”作业；不可能直接记入的人工消耗，则由该主管估测分割。在本例中收货部职工10人，他们共同完成收货和包扎两项作业，没有明确的分工，所以只好由该部负责人估计:耗用于收货和包扎的时间大约分别占60%和40%，所以全部的工资支出7 000元中，收货作业应分摊4 000元，包扎作业分摊3 000元，但包装材料24 000元则应全部归作包扎作业。结果，收货部费用31 000元中，属于收货作业的为4 000元，属于包扎作业的为27 000元。对于收货部和其他各职能部门的费用分摊，需要确定各自的分配基数，详见下节。
3.确定作业成本的分配基数(成本动因)和费用分配率
发生的各作业的成本，需要进一步分配到各成本对象，这可以通过已知的比例关系来确定，上述对生鲜部费用的分配，就是一个实例。但通常的做法则是先确定该作业的成本动因和按该成本动因计算的作业量，进而确定每单位作业量的计费单价，据以向接受作业(服务)的部门、作业或成本对象分配。例如收银部的成本动因应该是收银的笔数，需要算出每笔销售的收银成本，并按发生的各类商品的销售笔数来分配。行政部(和保安部)⑥的职责是维持店面整洁、舒适、安全，发生的费用数额大体上与店面积成比例，“面积”就是“行政、保安服务”作业的成本动因，按各类商品的销售部门所占用的店铺面积来分配其费用。收货部分成收货和打包扎两种作业后，这两个作业分别以收货的笔数和包扎的次数为成本动因；人事部的费用以各商品部的人数为成本动因；店长办公室、电脑部、财务部、企划部的工作，都属于全店的支持性质，其费用应该按销售额分配给各小类商品，所以合并起来，视为一个作业。⑦表7列示了各项作业的费用分配率的计算过程。
4.计算各类商品所消耗的作业量
算得各项作业的费用分配率后，接着需要的是各小类商品消耗的作业数量。
表8所列示各类商品所消耗的作业量，有些是根据记录确定的，例如，根据电脑记录可以确定各小类商品的收银(和为顾客装袋)的笔数⑨；又如，可以根据各类商品销售区域实际占用的面积，把总面积5 000平米分配到9小类商品中去。
5.按分配费率把运营成本分配到各小类商品
用表7所列各项作业的费用分配率，乘以表8各类商品消耗的作业量，可以得到各类商品应分担的店铺运营成本，算出按商品分类的营业利润。详见表9。
四、超市中运用传统成本方法和作业成本法的比较及建议
(一)采用作业成本法，才可能计算出各类商品的净利情况，从而帮助企业更合理地利用店面、制订竞争策略
将A超市在传统成本方法下和模拟作业成本法下算得的成本及盈利情况(即营业利润占总收入)进行比较(具体数据见表1和表9)可以看出，两种方法所算得的全店总的净利润率都是2.91%。但是传统方法不将店铺运营成本分割到不同商品中去，只是“一揽子”扣除，算不出各类商品(小类甚至大类)的净利情况。只是在采用了作业成本法之后，才有可能获得各类商品比较确切的净利信息。从表9可以看到，面食、生活用品有些微的亏损，而饮品和海鲜的盈利水平最高。
超市的经营者可以利用作业成本法下所提供的信息指导定价、促销、采购安排、折扣安排等相关决策。比方说，这家超市新增加了店面积，在分配新增面积时，宜考虑扩大饮品和海鲜组的面积。然而，孤立地根据各类商品的盈利率来制定商品决策，却也未必妥当。例如，减少现在亏损的生活用品，从表面上看盈利性会有所提高，但实际上，当顾客来到超市时，却发现自己需要的生活用品买不到，就会产生一种该超市货物不全的感觉，使他下一次想买东西时转向其他商品齐全的超市。减少一种商品可能会影响其他商品的销售，这也是超市明明知道有些商品不盈利，但仍然会销售的原因。经营决策相当复杂，当前的成本和利润固然是考虑的重要方面，但不是唯一的考量因素。
不过，通过作业成本法算出各类商品的净利，确能帮助企业在制定策略时，眼界更加开阔。比方说，一个竞争对手宣布了饮品降价5%，现在A超市通过作业成本法知道饮品净盈利率可以达到6.3%，就不至于对还击竞争对手挑起的降价行为犹豫不决了。
(二)在作业成本法下取得的各类商品的收入、成本和各种运营成本的数据，有助于对各类商品的经营情况作进一步的分析
从表9可以看到，运营成本中最主要的是两项:销售费用和行政保安费用。前者决定于各小组(小类商品)的营业员人数，后者决定于销售各小类商品占用的店面积。表10列示了生活用品组和肉食组所获得的销售收入、毛利、净利、销售费、行政保安费对全店总收入、毛利、净利和这两项费用的比例。
从表10可以容易地得出一个印象:相对于销售收入和毛利而言，生活用品组占用的店面积和雇用的营业员，都远远多于肉食组。如果到A超市去看一下，两个组占用面积的紧宽、营业员的忙闲，显而易见。但具体的数据，不通过实施作业成本法，是拿不出来的。
(三)有利于贯彻“责任会计”的原则，加强企业的内部管理
在传统成本方法下，各项运营成本都是按费用的“性质”记入相关的项目之下的。换句话说，是以整个企业为“对象”来进行核算的。在作业成本法下，所有的运营成本都要首先追踪记入各个部门；然后再按作业进行分割(或归纳)。各个部门都分别计算其实际费用发生额，可以与计划(预算)数字进行对比、实行控制。这实际上也就是实行了分部门的成本核算和考核，或称之为“责任会计”，各部门都成了“费用中心”或“(人为)利润中心”。
以上几个方面都是传统方法所不及的。事实上，在多品种企业里，有些产品的实际成本比较高的事实，被传统成本方法所提供的不正确的信息所掩盖。在美国的教材中，对于作业成本法的实际用途，没有说得很清楚，容易被理解为供定价等长期决策的信息而做的“一次性”的估算。笔者对A超市作这一模拟试算，是为了探索有没有可能把作业成本法的原则纳入正规的成本计算制度。要这样做，需要改变成本项目的划分，并建立相应的原始记录系统。笔者认为，在我国商业和服务业部门推广作业成本法将是大势所趋，但还需要进一步探索。
【参考文献】
[1] 杨继良先生在《会计研究》、《财会通讯》等杂志发表的相关文章.
[2] 朱海芳.管理会计学[M].中国财政经济出版社，2000.10.
[3] 唐.R.汉森，玛丽安.M.莫文，著.王光远，等译.管理会计(第四版)[M].北京大学出版社，2002.1.
[4] 爱德华J.布洛切，康H.陈，托马斯W.林，著.李苹莉，刘全富，译.成本管理——经营控制与管理控制[M].北京:华夏出版社，2002.1.
注:
①Horgren:Cost Accounting:Management Emphasis 10th ed.
②美国企业对这些机构，统称“部门(department)”，不如我们的明晰。
③这里还涉及产品成本应否包括期间费用的问题。本文不讨论这个问题。
④据我们了解，国内各超市的机构设置，都相类似。
⑤生鲜商品在出售前便已变质所引起的消耗。
⑥在行政上，它们是两个部门，工作性质不相同，只是因为“成本动因”相同，都是店面积，为简便起见，我们把它们合并成一项作业了。当然也可以仍然作为两个作业来处理的。
⑦行政/保安部服务的店面积包括直接营业与非直接营业面积，人事部为全店(包括非直接营业部门)服务，全店性支持作业当然也对非直接营业部门服务。为了避免“交互分配”，这些服务的费用都只分配给直接营业的对象，即9小类商品。
⑧从团购获得的收入及其商品成本，均已分别记入各该类商品的收入和成本。这里只是市场部发生的费用。
⑨各小类商品的销售笔数和为顾客装入塑料袋的笔数，不是一回事。后者分商品类别的笔数难以取得，所以合并成同一个“成本动因”。
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