关键词： 企业 预算管理 制度
全面预算管理（master budget）作为管理会计理论的重要内容，是企业管理系统的主要组成部分。回顾管理会计理论的产生和发展，大致可分为两个大的阶段，即执行性管理会计阶段和决策性管理会计阶段，它与企业管理理论发展的需要是密切相关的。 上个世纪初期，随着泰罗的科学管理学说的形成，围绕着提高生产和工作效率，减少生产过程中的损失和浪费，在管理上要求实行完善的计算和监督需要，产生了以“标准成本”、“预算控制”和“差异分析”为主要内容的执行性管理会计理论；到了二十世纪中期，随着现代科学技术的突飞猛进，生产力获得迅速发展，企业管理面临许多新的变化。一方面，企业规模越来越大，生产经营日趋复杂，跨国公司大量涌现，投资主体呈现多元化，资本所有权和经营权进一步分离，产生了现代公司制。由于人的“经济人”特性、信息不对称以及机会主义倾向，公司治理问题日益突出；另一方面，面对新的条件和环境，对企业管理相应提出了新的要求，迫切需要实现企业管理现代化，使内部管理更加合理化、科学化，更加具有灵活反应和高度的适应能力。为了适应新的经济发展形势和要求，传统的科学管理理论被以运筹学和行为科学为主体的现代管理科学所取代，以此为基础，产生了以“决策会计”和“执行会计”为主要内容的决策性管理会计。而全面预算管理制度的形成与发展，则以它的系统性、全面性、战略性、机制性和整合性等特征，已经逐渐演化成现代企业治理的一项重要制度安排和途径。
本文以下内容主要对全面预算管理制度的形成与发展作简要回顾，对企业全面预算管理的内涵和基本框架等内容进行多维度阐述，以求深刻理解全面预算管理在企业治理和战略目标管理中所发挥的重要作用。
一、全面预算管理的涵义和本质
企业预算是在预测和决策的基础上用数量、金额等形式对企业未来一定时期内经营和财务情况所作的详细规划与说明。而全面预算管理则是一种企业实施内部管理控制的比较有效的科学方法。2002年4月10日财政部印发的《关于企业实行财务预算管理的指导意见》中，将全面预算管理界定为：利用预算对企业内部各部门、各单位的各种财务及非财务资源进行分配、考核、控制，以便有效地组织和协调企业的生产经营活动，完成既定的经营目标。根据安达信公司“全球最佳实务数据库”（global best practice）中的定义：预算是一种系统的方法，用来分配公司的财务、实物及人力等资源，以实现公司既定的战略目标。著名管理学教授戴维•奥利认为：全面预算管理是为数不多的几个能把组织的所有关键问题融合于一个体系之中的管理控制方法之一。
可见，全面预算管理是具有企业计划、协调、控制、激励、评价生产经营等功能的一种综合贯彻企业战略方针的机制，是对公司相关的投融资活动、经营活动和财务活动的未来情况进行预期并控制的管理行为及制度安排。要了解全面预算管理的本质，需要明确以下几点：
1、预算不等于预测。预测是基础，预算是根据预测结果提出的对策性方案，是针对预测结果采用的一种预先的风险补救及防御系统。预测是预算的前提，没有预测就没有预算。有效的预算是企业防范风险的重要措施。
2、 全面预算不等于财务计划。从内容上看，全面预算是企业全方位的计划，财务计划只是企业预算的一部分，而不是全部；从预算形式上，预算可以是货币式的，也可以是实物式的，而财务计划则是以价值形态所表现的计划；从范围上，全面预算是一个综合性的管理系统，涉及企业各部门和不同科层；而财务计划的编制、执行主要由财务部门控制。
3、全面预算管理是一种管理机制。其根本在于通过预算来代替管理，使预算成为一种自动的管理机制，而不是单纯的管理手段。作为一种管理机制，预算管理一方面与市场机制相对接，以市场为起点。另一方面，与企业内部管理组织和运行机制相对接，包括企业各组织权、责、利对等原则和决策权、执行权、监督权三权分离原则，以保证权力的制衡。
4、全面预算管理不是简单的数据堆砌和表格罗列，而是一种与公司治理结构相适应的一套管理系统。企业健全的预算管理制度是完善法人治理结构的具体体现。
5、全面预算管理是一种战略管理。企业预算管理的目标实际上就是企业的战略目标，通过预算管理使企业的战略意图得以具体贯彻，长期与短期计划得以沟通与衔接。
二、全面预算管理的理论与实践
全面预算管理作为企业内部管理控制的一种主要方法，它对于现代企业的成熟与发展起着重要的作用。18世纪，为了配合政府部门控制开支的需要，英国和美国先后出现了预算管理方式。20世纪初，标准成本会计的出现为企业内部推行预算管理提供了可靠的基础。1921年美国颁布《预算与会计法案》，进一步扩大了预算控制思想的影响。1922年，美国著名学者麦金西的著作——《预算控制》出版，第一次系统地阐述了实行科学的预算控制方面的问题。同年，在美国全国成本会计师协会第三次会议上，以“预算的编制和使用”为专题展开研究，从而掀起了1923年至1929年全美会计师与工程师协会协同研究预算控制问题的高潮。如今，预算控制已经成为西方企业管理的基本范畴，美国所有的大型公司都运用了这一方法。 在实践发展方面，从20世纪20年代开始，全面预算管理在美国的通用电气公司、杜邦公司、通用汽车公司应用之后，这一方法很快成了大型现代企业的标准作业程序。从最初的计划、协调生产发展成为现在的兼具控制、激励、评价等功能的一种综合贯彻企业战略方针的经营机制，从而处于企业内部控制系统的核心位置。80年代的一项对美国400家大型公司的调查研究表明，当时几乎所有的大型美国公司都运用了预算这一方法，比例占到了90%以上。如表1所示。
表1 20世纪80年代对美国400家大型公司全面预算管理运用比例调查表
行 业 运用预算方法的公司所占的百分比（%）
商业银行 98
各种金融、财务机构 93
各种服务机构 100
医疗机构 100
人寿保险公司 96
大型生产制造公司 100
中型生产制造公司 98
批发商与零售商 97
交通运输企业 94
公共事业公司 96
其他 83
资料来源：杰罗尔德•l.齐默尔曼：《决策与控制会计》，东北财经大学出版社2000年版，第277页。
在我国，由于长期实行计划经济，企业计划可谓由来已久，但这种计划不是以市场为导向的，没有建立在预测与决策基础上，因而不属于全面预算管理的范畴。随着改革开放的逐渐深入和市场经济体制的逐步建立，企业管理控制的目标从完成生产的品种、产量计划，逐渐转移到追求企业经济效益、实现企业价值最大化上来，全面预算管理由此不断引起重视，并在实现企业经营目标上发挥着越来越重要的作用，甚至被放到企业经营机制和战略管理的高度来加以认识，从而在实践中被一些企业大力推行。2000年9月国家经贸委发布的《国有大中型企业建立现代企业制度和加强管理的基本规范（试行）》明确提出了企业应建立全面预算管理制度；2001年4月，财政部发布的《企业国有资本与财务管理暂行办法》要求企业应当实行财务预算管理制度；2002年4月，在财政部发布的《关于企业实行财务预算管理的指导意见》中进一步提出了企业应实行包括财务预算在内的全面预算管理。这些行政法规的颁布，标志着全面预算管理这一科学的管理理念已在我国得到广泛认同，并进入到规范和实施阶段。 2004年来自对广西企业的问卷调查报告显示（见表2）：在各行业中，建筑业和制造业对全面预算管理的认识较深刻，应用程度也较广泛，而房地产行业对全面预算管理的实施认同度最低；另外，其他调查数据还显示：就企业性质而言，民营企业对全面预算管理的认同度与应用程度均高于国有独资企业和国有控股企业；就企业规模而言，企业集团对全面预算管理的理解和实行优于大型企业，中小型企业对全面预算管理的实施比率最低。
表2 对我国企业全面预算管理现状的行业调查表（样本企业来自广西）
调查内容 建筑业 制造业 流通业 运输业 服务业 房地产业 其他行业
对预算的了解程度 100% 86.49% 75% 75% 71.43% 50% 66.67%
实行全面预算的必要性 100% 94.51% 81.25% 91.67% 85.71% 62.50% 80%
认为预算发挥作用大 83.33% 91.89% 93.75% 75% 78.57% 62.52% 73.33%
全面预算普及应用程度 62.16% 50% 50% 42.86% 25% 60%
可见，虽然全面预算管理近些年在我国企业中已得到不同程度地推行和发展，不少企业通过实施全面预算管理取得了非常显著的效益，其中比较典型的有：宝钢集团、中原油田石化集团、中国新兴铸管股份有限公司、五矿集团、山东华乐集团以及华润公司的6s管理体系[1]等。但是，要将这种先进的管理机制在企业中全面普及和实施仍需要企业对全面预算管理有更多的深刻了解。
三、企业全面预算管理的作用意义
概括起来，主要表现在以下几方面： 1、有助于现代企业制度的建立。预算管理是一种与公司治理结构相适应，通过企业内部各个管理层次的权利和责任安排，以及相应的利益分配来实施的管理机制安排。 2、有助于企业战略管理的实施。全面预算管理是现代企业战略管理的重要形式。 3、有助于现代财务管理方式的实现。实施预算管理，是企业实现财务管理科学化、规范化的重要途径。 4、有助于强化内部控制和提高管理效率。在企业实施分权管理条件下，全面预算管理既保证了企业内部目标的一致性，又有助于完善权力约束机制，已成为内部控制的重要手段和依据。 5、有助于企业资源的整合。实行全面预算管理可以有效地消除内部组织机构松散，实现各层级、各成员的有机整合。
四、全面预算管理的特征
全面预算管理的主要特征可以归纳为以下几个方面：
1、全面性。具体体现为全员性、全程性和全方位。全员性是指全面预算管理涉及公司各个部门，需要全员参与，共同完成，任何环节出现问题，都会影响整体效益；全程性是指预算管理活动从编制、执行控制、考核分析、绩效评价及奖惩均渗透到公司经营活动中的每个环节，表现为全过程的预算管理；全方位是指预算管理包括经营预算、资本预算、筹资预算和财务预算各个方面预算。
2、机制性。全面预算管理的根本点是要通过预算来强化内部管理，使预算成为一种管理上的制度安排。而不是临时性、分散性的管理手段。预算以市场为主导，全面考虑市场机制（供求机制、竞争机制、价格机制等）；预算管理是一种权力控制管理，是一种机制安排，权、责、利必须对等；预算的决策权、执行权、监督权必须相互分立，以保证权力的制衡和系统的有序运转。
3、战略性。全面预算管理的战略性特征是指：其构建必须以公司战略为导向；符合战略要求的全面预算管理能对公司战略发展起到全方位的支持作用，是公司战略目标的具体实施规划。
4、系统性。具体可分为纵向和横向两方面：纵向系统性是指预算的编制、执行控制、考核和奖惩各环节共同构成一个完整体系，上下环节紧密相连，共同形成预算的刚性；横向系统性是指各个部门的工作内容都是相互联系的，某部门的预算目标未完成，会影响其他部门的预算执行，必须经过有权部门按照规定的权限批准。
5、科学性。与传统的公司计划相比，全面预算建立在更科学的基础上，主要表现为：基础资料充实、计算方法先进、执行过程高效。
6、整合性。全面预算管理的整合性体现在权责利的整合及管理的整合两方面。权责利的整合是全面建立公司内部各部门、各岗位的权责利体系，通过预算的分解，使各部门、各岗位都赋予责任目标和相应的权利、利益，并形成相互制约。管理的整合是指：预算是一种目标价值，通过预算体系建立以实现出资者目标价值为轴心的运动体系，把公司各种资源与现实价值联结起来，是一个统筹管理的指挥棒。 五、全面预算的编制内容
全面预算管理是一种全过程、全方位、全员性的管理机制，它需要全员的参与，并且涉及企业经营的全过程。全面预算的编制内容一般包括经营预算、资本预算、筹资预算和财务预算四大类。从内容上看，四类预算并不孤立，而是具有系统性特征，各预算是一个相互支撑、相互依赖的完整而紧密的系统。经营预算、资本预算和筹资预算只反映某一方面业务的具体情况，最终都将以货币形式集中反映在财务预算中。所以它们被称为分预算，是编制财务预算的基础；财务预算又称为总预算，它们是各项业务预算的综合结果。 六、全面预算的管理框架
全面预算管理框架是组织实施全面预算管理所必需的组织、方法以及相关制度安排。该框架的构建包括全面预算管理方法体系、经营指标体系、行为规范与标准体系和考评与奖惩体系四大部分。这四大体系互为并列，相互联系，涵盖了全面预算管理的各个方面，从多角度、多层面对全面预算管理的实施进行了全过程、全方位的诠释。下面就构成全面预算管理框架四大体系的主要内容作一简要阐述：
1、全面预算管理方法体系
全面预算管理方法体系包括预算预测方法、预算编制方法、预算指标体系构建方法及预算考评方法几方面。建立全面预算管理方法体系是为了使全面预算管理在编制、实施、分析、考评等各个阶段均有科学的理论方法为指导，将现有的各种先进管理预测方法与全面预算管理相结合，充实现有的全面预算管理理论与方法。
2、全面预算管理经营指标体系 经营指标体系是为保证全面预算管理最终目标的实现而设计的由各类预算具体的支撑指标所构成的有机整体。为保证全面预算管理的编制、实施、考核评价的实现，根据总体目标的要求，对各类预算必须建立反映各项指标的具体经营指标以及各个指标之间的钩稽关系。包括：各类预算总体目标体系建立；经营预算经营指标体系设计；投资预算经营指标体系设计；筹资预算经营指标体系设计；财务预算经营指标体系设计；预算表格体系建立；各个指标以及表格勾稽关系的建立等。
3、全面预算管理行为规范与标准体系 行为规范与标准体系是全面预算管理体系中的又一重要组成部分。该体系的建立，为确保公司全面预算管理的顺利实施，加强全面预算编制的科学性、准确性，加强对预算管理各个环节的有效控制提供了有力参考依据和标准。全面预算管理行为与标准体系的建立，不但规定了全面预算管理的管理流程，确保预算编制按照统一的程序进行；而且需要建立公司上下统一的定额和标准，确保全面预算编制有据可循；另外，通过对全面预算的管理进行逐步规范和提高，最终真正起到优化资源、实现战略目标的作用。 全面预算管理行为规范包括预算编制的行为规范、预算审批的行为规范、预算执行与监控行为规范、预算调整行为规范和预算考核行为规范等内容。
标准体系是指定额和标准的制定。包括定额标准、内部市场价格标准及其他相关标准。其中，定额包括成本定额、费用定额、工资定额、物资定额、电力消耗定额及劳动定额等；内部市场价格标准包括内部产品价格和内部劳务及服务价格。其他相关标准包括经营指标标准、安全标准等。 4、全面预算管理考评奖惩体系 建立全面预算管理业绩评价与奖惩体系，对提高公司经营活动的执行力和控制力，增强核心竞争力，支持和保障公司发展战略目标的实现具有重要作用。建立全面预算管理考评奖惩体系应遵循公平、公开、可控、分级考评、总体优化和风险收益匹配等原则。具体内容包括考评组织和考评奖惩体系。考评奖惩体系的内容主要包括考评依据和考评对象、考评程序、考核评价方式、考评指标体系等。
七、实施全面预算管理应注意的关键问题
主要有两点：一是统一思想、营造全员参与的内部环境。预算管理是一种涉及企业组织各个层面的责权利关系的制度安排，需要企业上下统一思想和认识，密切配合。其中高层领导的重视和参与最为重要，否则，预算管理很难取得预期效果；二是做好基础工作，严格贯彻预算要求。预算管理是一项庞大的系统工程，预算管理要求的基础工作包括岗位责任制的建立、生产技术标准和内部核算体系的完善等。同时，企业在各项经营活动中，要严格按照预算的各项具体要求去实施，做好跟踪和控制，信息反馈和监督等工作。
总之，全面预算管理作为加强企业内部管理控制的科学方法，正日益受到理论界和实务界的重视。加深对企业全面预算管理内涵、框架体系等基本知识的了解和认识，有助于现代企业管理的科学化和战略目标的实现，对完善企业治理机制具有现实和深远意义。
参考文献
[1] 史习民．全面预算管理．上海：立信会计出版社，2003(8)
[2 ] 陈晓红．全面预算管理理论与实务．湖南：湖南人民出版社，2001（10）
[3] 余绪缨．管理会计学．北京：中国人民大学出版社，1999（8） [4] 韦德洪，黄乃宽，池昭梅．企业全面预算管理现状分析与思考——来自广西企业的问卷调查报告．中国财经报，2004，06，18
[5] 财政部企业司．企业全面预算管理的理论与案例．北京：经济科学出版社，2004（4）
[6] robert s. kaplan，anthony a. atkinson．advanced managerial accounting (third edition)．北京：清华大学出版社，1998(7)
[7] 北京商学院会计系．企业预算管理的构造与运行．北京：中国人民公安大学出版社，1999(6)
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