摘要：本文通过研究会计信息需求差异，对现行的以通用型财务报告来满足所谓“共同需要”的作法提出了质疑，认为：通用型财务报告形式的制度安排无法满足相关性要求日益强烈的个性化信息需要。从而形成了本文的制度安排建议，即实行会计核算与会计披露在理论上适当分开，分别建立以真实性为基本质量特征的会计核算制度、以相关性为基本质量特征的会计披露制度和在相关性得以充分体现基础上保证真实性为基本目的的注册会计师审计制度。
关键词：会计目标；会计信息；相关性
至少有两个事实可以说明会计信息的质量特征是由会计目标决定的：一是由于不同历史时期会计目标之间的差异，导致了不同历史时期会计信息质量特征有所不同；二是从20世纪70年代初期开始并延续至今的关于会计信息质量特征的争论，最终都集中在对会计目标的不同认识上。1980年5月FASB发布的第二号概念结构公告《会计信息的质量特征》被认为是有关“会计信息质量特征”论争的集大成之作。该报告从“会计的目标是向企业外部利害关系人提供决策有用的信息”出发，提出了两条最基本的会计信息质量特征，即相关性与可靠性。如果承认这一判断的价值，我们就可以提出这样一些问题，即什么是会计信息的相关性？它的具体表现形式是什么？相关性与可靠性的关系又是什么？怎样解释和评价目前会计信息相关性水平及成因？在提高会计信息相关性方面，会计准则委员会、注册会计师以及会计人员应尽的职责是什么？这些问题正是本文将要研究的内容。
一、会计信息相关性的内在矛盾
关于会计信息的质量特征问题至今并未取得一致的意见。1998年美国证券交易委员会前主席Levitt在题为“高质量会计准则的重要性”演讲中提出诚信、透明、公允、可比和充分披露等特征为主要质量要求，并未提到相关性和一致性。不过，我们认为，任何事物都有本质和形式两个方面，会计信息的质量也是如此。相关性和一致性是会计信息作为信息最基本的特征，否则它就失去了信息的性质和基本作用，这些质量可称为会计信息内容的质量，它不仅存在于信息的集合中，而且存在于单个信息中；如果没有相关性，会计也就失去了存在的意义。正是出于这样的认识，我们才专门讨论会计信息的相关性问题，并认为将之简称为会计相关性也是符合逻辑的。
关于会计相关性的涵义及概念，人们的认识也并非完全一致。FASB认为相关的会计信息是指，能够通过帮助使用者预测未来事件的结果来坚持或更正先前的预期并在决策中起作用的信息；信息对决策的影响是通过提高决策者的预测能力或提供对先前预期的反馈来实现的。由此，FASB进而认为，一项信息是否具有相关性主要由三个因素决定：一是预测价值，如果一项信息能帮助决策者预测未来事项的可能结果，则此项信息就具有预测价值，决策者可根据预测的可能结果做出最佳决策，因此预测价值为会计相关性的重要因素。二是反馈价值，如果一项信息能使决策者证实或更正过去决策的预期后果即具有反馈价值。反馈价值与预测价值往往同时并存或相互影响，会计季报信息对该季的绩效具有反馈价值，而对该年度的绩效则具有预测价值。由于会计信息的预测价值存在着诸多困难，因此有的学者认为反馈价值是重要的质量特征。三是及时性，如果一项信息在失去影响决策能力之前提供给决策者，即具有及时性，及时的信息未必相关，不及时的信息则肯定不相关。美国注册会计师协会财务报告特别委员会（Jemkins委员会）于1994年发表了题为“改进企业报告——面向用户”的一份报告。在该项报告中就会计相关性提出了两个值得注意的问题：一是为分析相关性，表述了会计信息用户需求的七个方面；二是建议把企业财务报表的内容划分为核心和非核心活动与事项，重新加以组合，突出核心项目而重点是从净收益中划分出核。心盈利和非核心收益与财务成本。我国《企业会计准则——基本准则》在讲到会计相关性时是这样定义的，“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要、满足企业加强内部经营管理的需要。”我国《企业会计制度顺u是这样定义的，“企业提供的会计信息应当能够反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，以满足会计信息使用者的需要，即要求会计信息与使用者的经济决策相关，对使用者有用”。虽然上述各种定义的表述方式略有差异，但都在不同程度上说明了会计相关性是指企业提供的会计信息应与使用者的决策相关，能够充当决策的依据并且能够满足决策的需要。
会计相关性确实蕴含着诡辩的危险：与谁的决策相关？会计信息使用者的成分极为复杂，其决策取向也不尽一致，甚至往往相互冲突，会计信息如何满足各自不同的口味？这个问题在《财务会计概念公告》以及其他会计规范性文件中并未得到明确的回答。FASB只是提出了一个“通用报表”的说法，认为报表使用人对主要会计信息有着“共同的需要”，这正是编制会计报表的原因。但是，什么是“共同需要”？非“共同需要”的信息是否还要提供？如果是肯定的回答，那又应如何理解会计信息的相关性？因为这样一来可能全部的会计信息是为全体使用者所需要的，则会计信息相关性与完整性的关系又该如何理解？所有这些都是在提高会计相关性方面需要研究的问题，也许这也正是美国证券交易委员会（SEC）和Levitt不愿意提出会计相关性的一个原因。
看来，要形成对相关性的统一认识还尚待时日，所以，简单地给出武断结论是不明智的，我们极且将其理解为使会计信息使用者决策有用的性质或特性较为妥当。不过，既然是与信息使用者联系在一起的，那要对其做更深入的理解，还需从会计信息需求角度对相关性做进一步分析。
二、从需求入手分析“共同需要的会计信息”存在的可能性
既然会计相关性问题是与会计信息需求相关联的，那么不妨从需求入手进行研究。研究会叶相关性与研究其他问题一样也应当有一个从个别到一般的过程，我们只有对会计信息使用者其个体需要的会计信息进行个别分析后，才能够进行适当的综合考察以回答是否存在“共同需要的会计信息”这一问题。如果获得肯定的回答，我们就可以进一步研究共同需要的内容及披露方式。如果得到的是否定的结论，那么，我们就要寻找提高会计相关性的新途径。
在我国，政府部门是会计信息需求的一个主要方面，特别是近几年来随着政府在行政职能、财政收入和国有资产所有权的行使形式等方面的转化，对会计信息的需求也开始有所变化。政府部门的宏观调控需要统一的、符合国民经济核算要求的、客观真实可比的会计信息，因为只有这样的会计信息才便于审核与汇总，才能够实现统计会计化的最终目标。税务部门由于税收征管而需要客观真实的会计信息，虽然我们允许税务与财务会计分离，但由于税务对会计根深蒂固的影响以及大批中小企业的存在，事实上两者不可能绝对分离，这也正是我国会计政策要尽量与财政税务制度相协调的原因，这也决定了税务部门需要的是由企业提供的符合税收法规规定的会计信息。在我国，财政部门作为国有企业代理所有者，主要关注两个问题：一是国有企业的利润分配，二是国有资产的保值增值，这又决定了财政部门所需要的是由企业提供的放弃谨慎性原则以尽量少反映损失的会计信息。由此可见，我国政府各部门对会计信息的需求也各有侧重，并非完全一致。
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