关键词：会计透明度 公司治理结构 信息披露
会计信息的质量是会计工作的生命，会计信息质量的高低对于会计能否实现其目标，发挥其作用关系密切。目前一些上市公司的会计透明度不高，对我国经济发展提出了新的挑战。造成我国会计透明度不够高，主有内部原因和外部原因。内部原因主要有公司治理与内部控制不完善，企业为追求最大利益，人为制造不真的会计信息。外部原因主要包括公司外部监管与会计制度执行中的问题以及中介机构的诚信等问题。会计透明度是在上市公司、投资者、监管部门等各方在各种规范制约下博弈的结果。 治理会计信息不透明是一项综合性的工程， 笔者认为首先应从经下几点做起。
一、加强会计基础工作
加强会计基础工作，不断强化后续教育，特别是诚信教育，提高会计人员素质。会计人员素质的高低，既影响到会计准则和会计核算制度的贯彻执行效果，又影响到会计工作质量，也决定了他们能否抵制领导人员授意、指使、强令的会计舞弊，因此，提高会计人员素质是减少会计信息失真的关键。一是严格会计人员从业资格制度，提高现有会计人员从业资格的标准，只有具备相应资格的人员才能从事会计工作，从源头上提高会计人员的素质；二是加强会计人员从业资格管理，严格执行《会计法》。对于有会计职业违纪违法行为的会计人员暂停或禁止终身从事会计工作，增强会计人员的职业荣辱感；三是加强会计人员的后续教育，切实帮助他们提高素质，积累经验，更新知识。在后续教育中，重点要注重会计人员的职业道德和专业判断能力的教育。
二、完善有关法制、准则制度
（一）完善有关法制
大量事实表明，无论是上市公司管理当局，还是中介机构，其在信息披露过程中之所以实施违法违规行为，是因为有巨大的利益驱动，并且都具有主观上的故意，完全是一种“理性”决策。其实从本质上来讲，违法者进行的是一种收益与风险的相关决策，假如潜在违规者认为期望收益大于零的话，便会不顾一切实施违规行为，所以，增加违法成本可以有效地惩罚和威慑违法行为，而现行法律责任主要为刑事法律责任、行政法律责任，从国内外的司法实践中表明，刑事责任和行政责任不足以对上市公司管理当局、民间审计的违法行为有威慑作用，所以我们应完善有关方面的民事法律责任，使违反法律提供虚假会计信息者得不偿失。
针对目前我国有关会计造假的民事责任不完善，建议:1.扩大举证责任倒置的适用范围。对于证券市场上因会计造假导致的民事侵权案，把举证责任倒置适用范围扩大到对外披露会计信息有虚假记载、误导性的陈述或有重大遗漏的上市公司，对于提高上市公司会计信息的真实性有重大现实意义。2.在诉讼程序中采用集团诉讼的方式。按照集团诉讼制度，只要某一个或某几个投资者起诉获胜，就意味着诉讼集团所有起诉人获胜。这样，被告将面临巨额赔偿，从而对会计造假有很强的威慑作用。3.进一步完善中国的相关反欺诈法规，主要包括：将虚假陈述的范围扩展到企业在任何情况下所作的公开、不正确声明，包括其在新闻发布会、网络、正式场合的口头交谈、乃至在海外发表的虚假或误导性陈述，以及不对公司或其经营部门先前所作的某不正确或有误导性的声明进行纠正等；进一步完善落实到董事以及企业管理层个人身上的刑事及民事责任追究制度等。
（二）完善有关准则制度
制定和完善会计准则和会计核算制度，从制度层面减少会计信息失真。从制定和完善会计准则和会计核算制度入手：1.加快会计准则和会计核算制度的制定和完善步伐，为会计核算和报告提供规范。我们应当借鉴国际会计准则和其他国家会计准则的成功经验，结合我国经济发展的现实情况和趋势，加紧制定适合我国国情、与国际会计惯例协调的会计准则和会计核算制度，并适时地对已发布的具体会计准则和会计核算制度进行修订，为会计核算和报告提供及时、权威的规范，减少会计信息失真；在会计准则和会计核算制度中，严格规定各种会计核算方法的使用范围，减少可供选择的会计核算方法的数量，对于变更会计核算方法的行为做出严格规定的充分披露，通过减少会计核算方法的可选择性和变更频率，降低会计信息失真。2.在会计准则和会计核算制度中坚持“在可靠性得到保证的前提下，适当增加报表附注披露的内容”的原则，来增强会计信息的相关性，保证会计信息质量。历史成本虽具有较高的可靠性，但相关性差，在当前科技进步迅速、物价波动幅度大的社会背景下，往往难以反映会计主体的真实财务状况和经营成果，导致高估资产和虚盈实亏；另一方面其他计量属性虽相关性较强，但缺乏可验证性，主观成分大，易被操纵。因而，在当前我国会计信息失真现象严重的情况下，提高会计信息质量，确保会计目标实现的现实选择应当是：在可靠性得到保证的前提下，适当增加报表附注披露的内容，以更为真实地核算和反映会计主体的财务状况和经营成果。因此会计报告的主表应以历史成本为主，另一方面为增强会计报告的相关性，对其他计量属性如能可靠地计量也应采用，同时适当增加报表附注披露的内容。附注不应只是报表数据的延伸，对任何不能在会计报表中予以可靠地确认、计量，但能影响外界报表使用者决策的相关信息都应揭示。
三、完善公司治理结构
（一）建立合理的股权结构 大力发展基金，实行机构持股的股权结构是改善公司治理结构的前提。建立合理的股权结构，可以解决上市公司中中小股东与控投股东利益不对称的现状，可以有效地均衡信息分布，减少信息不对称，提高会计信息的透明度。股权结构合理化，可以通过国有股适当减持，使股权分布适度，即股权较为集中，但集中度又不太高，公司为若干个可以相互制衡的股东所控制。这种股权结构是最有效率的，可以有效地避免股权高度集中、股东大会“一言堂”的局面，避免董事长兼任总经理、经营权与所有权两权不分立的局面，也可避免总经理只维护大股东的利益，也有利于在经理层经营无效的情况下能迅速更换经营管理者。因为在这种情况下，总经理只是相对控股股东的代理人，大部分股东对总经理可以进行有效的监督。各股东的相对监督成本不会太高，监督成本与他们进行较好的监督所能获得的利益是相对称的。其他股东也因其持有一定数量的股票而具有监督动力，而不会像小股东那样产生“搭便车”的动机。
（二）改善公司内部激励机制 内部激励机制首先要重视经理人的经营才能，承认其经营才能是一种有效的生产要素，对公司经营管理层的薪金实行股票期权。实行股票期权制度，可以使公司的经营管理层更注重企业的长期发展，有效地防止企业管理者的短期行为，并在一定程度上可以减少企业管理层粉饰会计报表、操纵业绩的动机。另外在设计公司内部激励机制时，要注意企业的短期利益和长期利益的平衡，特别是财务指标和非财务指标的结合。把决定企业未来发展能力的指标如企业经营发展战略、企业人力资源状况、员工素质、企业基础管理水平、企业竞争能力等纳入到对管理当局的考核指标体系中，这在一定程度上可以遏止管理当局对财务指标的操纵。
（三）积极稳妥地推行独立董事制度 独立董事制度最初起源于美国，随后被许多国家所采用，实践证明其运行效果较好。独立董事一般由三至五名外部专家所组成(其中至少一名是中小股东利益的代表)，以监督执行董事、经理对股东大会决议的执行，对外公布信息，遵守法规法纪，维护中小股东利益的情况。同时，重大关联方交易须经过独立董事审查和发表意见。显然，独立董事对公司对外披露的会计信息真实性发挥一定的监督作用。在我国国有企业“一股独大”的情况下，独立董事就很有可能沦为大股东的附庸。为了维护独立董事的独立性，应当剥夺大股东在独立董事聘任方面的投票权。另外我们还应尽快制定有关独立董事方面的法律和制度，其权利和义务要以法律的形式予以确定，同时也要建立独立董事民事赔偿机制和职业保险制度，来保证独立董事行使权力和履行义务，以此有效地监督公司对外信息披露情况，提高会计信息透明度。
四、增强民间审计的独立性
为增强民间审计的独立性，提高服务质量，保证上市公司会计信息真实性，应采取以下措施：
(一)完善会计师事务所的聘用问题。通过主要由独立董事组成的审计委员会来决定会计师事务所的聘任和解聘，与事务所商谈审计收费、审计内容等事项，从而增强事务所的独立性，使会计师事务所不会受到大股东和总经理的压力，能独立、客观、公正地发表审计意见。
(二)推行定期轮换制度。银广厦和安然事件告诉我们，注册会计师与公司管理当局过长的“亲密接触”，是导致注册会计师丧失独立性，陷入协同作弊的重要原因。故应在《注册会计师法》中严格规定审计项目负责人和签字注册会计师对管理当局的服务期限，实行轮换制度。依据现实情况，所定期限不能过长，也不易过短，以免影响工作质量。一般可暂定为3至5年为一届，且对同一企业的审计工作不能连任。
（三）建立健全注册会计师的民事赔偿机制。对于注册会计师因串通舞或重大过失而不能发现上市公司重大会计造假、致使投资者和债权人等蒙受损失的，应当承受民事赔偿责任。
（四）建立健全行业监管体系。中国注册会计师协会应加强对会计师事务所审计鉴证业务等质量的监督检查，严格限制注册会计师为客户提供非审计服务，对发现会计师事务所从事审计鉴证业务走过场，审计质量低下，应撤销该事务所，并取消有关责任人的从业资格。
(五)推行合伙制或有限合伙制的会计事务所的建立，同时建立健全合伙人财产登记制度。在合伙制的会计事务所中，注册会计师对其债务承担无限连带责任，有利于注册会计师在工作中保持独立性，提高服务质量。建立合伙人财产登记制度，有利于合伙人的民事赔偿责任落到实处，增强其法律责任意识，维护行业的信用。
五、建立会计信息披露规范体系
要使公司的信息披露达到真实、充分、及时的要求，就必须建立一套有效的信息披露规范化体系。目前我国会计信息披露的规范体系大致包括会计准则、会计信息披露制度、审计制度及其他有关经济法规。在这一规范体系中，会计准则是核心。在我国，财政部与中国证监会在规范上市公司会计信息披露中应各司其职。财政部应主要负责制定在会计信息披露之前如何生成这些信息的准则，而证监会应主要负责监管，确认会计信息披露的原则。财政部侧重于规范披露信息的实质内容，即公司会计如何通过会计确认、计量、报告等程序，产生相关的具有一定质量要求的会计信息，而证监会则侧重于规范披露信息的表现形式，即披露什么、怎样披露、如何披露、何时披露、何处披露。
六、建立会计信息再监督体系
在上市公司会计信息披露总体情况不理想，注册会计师协会自律化管理尚不能有效运作的情况下，加大证券监管部门对注册会计师的监督力度就显得十分必要。为此，中国证监会下应成立专门委员会，由其对上市公司年报进行抽查复审，每年抽查面不少于三分之一。对抽查中发现的违法违规问题，应区分会计责任和审计责任，分别对上市公司有关人员和注册会计师进行严厉惩罚，侧重民事赔偿。
七、实行会计人员委派制，加强会计人员工作的客观性、独立性
会计人员委派制是目前人们议论较多的一个话题，通过实行委派制，可以保证会计人员相对独立地开展工作，不完全受制于企业负责人，避免了“站得住的顶不住，顶得住的站不住”这种两难境况。从目前试点情况来看，确实起到了保证企业会计信息质量的作用。再者，实行委派制，可避免一些有关系而低素质的人进人会计行列，保证会计人员的素质。
八、推进我国的证券监管机制改革
主要包括以下几点：
(一)明确证监会的法律地位，使其成为具有调查权、司法权以及证券法规的立法权的权威机构，同时，推进证监会的活动、程序以及法规制定的透明度建设，既维护其权威性，有利于对其进行有效监督，防止钱权交易、滥用职权以及各种寻租行为；
(二)明确证券监管机制中各监管主体的任务和方向，逐步完善由证监会、证券交易所、行业协会三方共同构成、功能互补的监管体系结构，其中，作为证券市场上立法和执法主角的证监会应集中精力查处内幕交易及其他违反信息披露法规的案件，产生应有的威慑作用；证交所负责日常的信息披露工作，其信息披露监管的核心是通过上市规则和上市协议书来制约上市公司遵守信息披露规则；而证券业协会则要充分发挥作用，制定内部自律性管理规则，对违规成员进行相应的处罚。
九、加强我国的证券信用评级体系建
主要包括以下几点：
(一)进行有关信用评级的立法工作，考虑到我国信用体系建设刚刚开始，建议可先采用条例或具体规则的形式来规范信用行业的发展，为信用评级机制的健康发展提供正确的引导和有利的法律支持；
(二)加强评级文化的宣传，传播信用理念，提高全民族的信用意识，努力培育市场对于证券评级的需求，以充分发挥市场的拉动作用；
(三)在避免政府对信用评级活动的直接行政干预的同时，积极发挥政府的推动作用，由政府制定信用评级规则、行使信用评级监管职能，建立健全企业信用公示制度，设立企业信用的“红名单”和“黑名单”档案，定时公布企业的信用信息，防范企业的失信行为；
(四)放宽对证券评级市场的外企准入限制，促进中国的评级企业在与外企的竞争中加快发展。 近年来我国先后制定并出台了一系有利于提高会计透明度法规和准则，但还需更进一步的完善。对会计信息失真的治理及提高信息质量，增强透明度，都应做到有法必依，执法必严，违法必究。要真正实现高透明的会计信息披露体系是一个综合的治理过程，同时也是一项长期而艰巨的任务。
参考文献：
1．魏明海、刘峰、施鲲翔：“论会计透明度”，《会计研究》[j]，2001．09
2．陈汉文等：《公司治理结构与会计信息质量》，《会计研究》[j]，1999年第5期
3．曹阳：《上市公司会计信息披露的缺陷及对策》，《北京工商大学学报》，2002年第6 期
4．张瑞彬：《我国上市公司信息披露制度体系分析》，《证券时报》2002年7月29 日
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