摘 要：构建和谐内部审计环境是国有企业改革进程的一项迫切任务，要从统一对内部审计的认识、完善法人治理架构、维护审计独立性、加大增值性审计力度、设置合理的组织和人员结构等方面着手构建和谐内部审计环境。
关键词：国有企业;内部审计环境;和谐 1 构建和谐内部审计环境的迫切性 国际内部审计师协会前主席安东尼．瑞德里曾指出：“我们（内部审计）是改善公司管理水平的力量。我们的业务与其他管理组织相比正逐日增加。如果能继续保持这种势头，我们将成为下一世纪的职业”，否则“下世纪将没有我们的位置”。这不但说明内部审计的前景是美好的，但同时也指出，内部审计要立足于21世纪，就必须更新观念，顺应社会发展的潮流，从传统的财务审计向管理审计发展。 自从我国加入世界贸易组织，作为具有中国特色社会主义市场经济一分子的国有企业已经面临着残酷的市场竞争，这种竞争来自国内的民营企业、中外合资合作企业和外国企业，国有企业必须适应经济大环境的影响和优胜劣汰的原则，建立现代企业制度，完善公司治理机制，才能有立足和发展之地。在市场经济的条件下，国有企业面临着变幻莫测的市场风险，也迫切需要建立一套有效的监控体系，以保证资金安全、资产高效运行。内部审计作为企业自我约束机制的重要组成部分，是保障企业依法经营、规范管理、健康发展的重要手段，自然成为国有企业关键的职能部门，营造和谐的内部审计环境也凸显其重要性。 然而，前几年大部分国有企业的内部审计走进了一些误区，不协调的审计环境导致内部审计部门处于比较尴尬的位置，许多审计人员提出“不知何去何从”的疑虑，具体表现在以下方面： （1）内部审计与公司治理机制不协调。内部审计没有与公司治理相结合，未能成为企业内部控制制度的有机部分。部分国有企业的内部审计将主要精力用于财务数据的真实性、合法性的查证和生产经营的监督，而管理审计、效益审计尚未得到广泛的开展。 （2）内部审计与领导不协调。有的审计人员未正确认识自己的位置，认为审计监督是“监督领导”，处处与领导唱对台戏。结果导致领导层更加不重视审计，为了应对上级检查而设置的审计部门形同虚设。 （3）内部审计与财务不协调。旧的观念认为审计就是对财务工作进行审查，再加上审计与财务沟通的方式存在问题——往往沟通的方式是审计报告，“审计就是给财务找麻烦”的误解导致了审计与财务产生对立的局面。 （4）审计人员与现代化发展形式不协调。有的审计人员墨守成规，对法律、管理、计算机等知识没有及时更新。在手工帐的年代，审计的主要工作是花费大量的时间来进行对帐，帐帐核对，帐表核对。然而在电算化的条件下，财务电算化对审计提出新的要求，审计的重点不是对帐对表，而是对电算化的内部控制进行审核，然而不懂或不熟练操作计算机的审计人员无从下手对电子帐进行审核，更别说审核电算化控制制度或操作审计软件开展工作。 2 统一对内部审计的认识，夯实和谐内部审计环境的基础 思想认识是关键的环境要素，要营造和谐内部审计环境，首先要打牢思想基础。统一思想是和谐的前提和基础，相反，不一致的认识必然引起行为的冲突，结果是环境的分裂。所以统一对内部审计的认识观念是营造和谐内部审计环境的基础，是做好内部审计工作的前提。 （1）植入法制观念。国家《审计法》和《审计署关于内部审计工作的规定》等一系列法规的出台，不但为内部审计工作提供依据和支持，也为内部审计工作营造了良好的外部环境。国有企业内部审计机构应抓住这有利的契机，做好法律的宣传工作，让法律深入民心，为审计工作铺展打牢基础。 （2）内部审计在公司治理结构的新定位。国际内部审计协会2004年修订的《内部审计实务标准——专业实务框架》（以下简称《实务标准》）指出内部审计是 “一种独立、客观的确认和咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。它通过应用系统的、规范的方法，评价并改善风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现其目标。”李金华审计长在中国内部审计协会第五次会员代表大会上指出，内部审计的定位是 “管理＋效益”，这与国际的声音是一致的。 （3）内部审计人员要摆正自己的位置。①提高服务的意识，为企业的发展出谋献策，为管理层排忧解难，为群众贴心服务。②对审计监督的重新认识，不是“监督领导”，而是帮助领导有效履行其职责，协助领导进行监督，监督的着眼点放在促进部门和单位加强管理、加强内部控制和提高经济效益上。③妥善处理与财务的关系，与财务成为互相支持、互相协助的兄弟部门。现代企业制度也给予财务人员内部控制制度执行者和监督者的身份，而审计作为制度监督的再监督，应该支持会计把好第一道关，协助财务更好完成监督工作。 3 完善法人治理架构，构建和谐内部审计环境的框架 法人治理架构是一种制度安排，是企业按现代管理的要求而建立的内部控制机制，是决策机制、执行机制和监督机制的有机组合，所以法人治理架构是内部审计环境的框架。如果一个企业中法人治理架构不健全，内部控制制度必是一纸空文，内部审计也流于形式，所以，完善法人治理架构是建设和谐审计环境的重要内容。 （1）建立内部控制制度，完善内部控制机制。内部控制是法人治理的关键环节，有效的内部控制制度对企业的生存和发展至关重要，是企业经营目标达成的根本保障，正如coso报告 中所指出 “内部控制制度为了基础的经营目标而存在，它与企业的经营活动融为一体”。 内部审计应参与内部控制制度的建设全过程，不但作为内部控制制度的构建者，作为制度执行的监督者，还要成为制度的修补者。因为内部控制不是一堆堆的手册、文件和制度的简单组合，实际上它贯穿企业经营的全过程，是一个动态的过程，因此内部审计也应贯穿整个生产经营全过程，通过审核和评价，检查内部控制的效率与效果，分析经营管理过程中的偏差和失误，并及时向领导层反馈，指出内部控制制度的缺陷和管理的漏洞，找出问题产生的原因，提出更改建议，从而提高内部控制的效率，起到控制消耗、减少浪费、降低成本的作用。 （2）完善内部审计机制。1992年英国著名的卡德伯利报告(cadbury report，1992) 认为内部审计是外部审计的补充，建立内部审计机构、对关键控制和程序进行监督是良好公司实务的组成部分。内部审计代表管理层对任何有舞弊可疑性的行为执行调查，这种日常监督也是公司内部控制整体中的一部分，它有利于保持内部控制系统的有效性。所以，内部审计作为内部控制的再控制、法人治理机制的监督环节，是企业加强管理、抵御风险的重要手段和提高市场竞争力的主要砝码，应从制度上确立和保证其实施。 （3）建立信息与沟通平台。和谐环境的一个基本要求是沟通渠道通畅。审计情况报告会是审计与领导层沟通的直接通道；审计业务研讨班是审计同行间相互联系相互学习的机会；每项任务开展前的审计公告，是接收群众意见的平台。这些方式，都是内部审计缩短与周围人员距离、创造和谐氛围的有效工具。 （4）合理利用内部控制自我评估工具。自我评估是企业人人都参与内部控制的方式，改变以前仅仅由内部审计对控制进行独立验证的方式，通过设计、规划和运行内部控制自我评估程序，将运行和维持内部控制的主要责任赋予公司管理层，同时使员工和内部审计与管理层一道承担对内部控制评估的责任。在对内部控制进行自我评估时，考虑的因素包括重要风险、企业对这些商业风险和外部环境变化的反应能力、管理层对内部控制系统和风险持续监督的范围和质量、内部审计功能、监督结果与管理层交流的程度和频率、重大控制失败或弱点、公司公开报告程序的有效性等。
4 维护审计独立性，巩固和谐内部审计环境的核心 国有企业的内部审计是否需要独立性，不少人产生这样的疑问。答案是肯定的，正如英国学者埃米尔·沃尔夫所说的：“审计的概念和独立性的概念，是一枚硬币的正反两面。”因为独立性是审计的基本特征，是审计的灵魂，失去独立性，审计也失去了生命力。《实务标准》指出：“内部审计是一项独立、客观的确认和咨询活动”，在我国，《审计署关于内部审计工作的规定》也明确指出内部审计行使独立监督和评价的职能。独立性是内部审计工作的必要条件，内部审计人员只有具备应有的独立性，才能正确地实施审计，才能作出公正的、不偏不倚的鉴定和评价，才能树立起内审部门客观、公正的形象。 但是，因为内审机构作为国有企业的一个职能部门，其工作范围是由企业领导决定的。如何做到既保持其独立性又维持和谐的审计环境呢？笔者认为，这需要管理层和内部审计人员双方的共同努力，对前者而言是给予重视和支持，对后者而言是保持客观公正。 4.1 保持组织上的独立 内部审计的独立性是一个相对的概念，强调的是在组织结构中要给内部审计提供一个良好的工作环境，①领导层给予足够的支持，给内部审计配置良好的组织条件，保证他们独立地开展工作；②内部审计机构直接对国有企业的最高领导层或最高监督层负责，不受其他职能部门的干扰。 4.2 保持精神上的独立 美国审计准则委员会在公认审计准则（ｇａａｓ）第2条规定；“在与委派任务有关的一切事项上，审计人员必须保持精神态度上的独立性”，这才能保证审计活动独立完成，不受其他影响。此要求不但适用于外部审计，对内部审计同样适用。内部审计人员在执行审计任务时，必须在精神上保持独立，在道德上保持正直，对有关审计事项的判断和决定不屈从于他人的意志，不受他人的干扰，对审计结果不作重要的质量妥协，保持客观性和职业操守。 5 加大增值型审计力度，丰富和谐内部审计环境的内涵 要创造和谐的工作环境，主要还得靠内部审计自身的努力，通过吸收国际的先进理念和成功做法，不断丰富内部审计的内涵，为企业创造更多的附加价值。1999年英格兰和威尔士特许会计师协会(icaew) 组成的以尼格尔·特恩布尔(nigel turnbull)为主席的十人工作小组公布了《内部控制：综合准则董事指南》提出内部审计师要发挥“确证和建议”作用，这赋予内部审计更多的内涵，也推动了英国内部审计职业角色的转变。同年国际内部审计师协会(iia)也将内部审计定位成增值性审计。 以前国有企业的内部审计主要是以财务账本为基础的审计，主要依靠事后的查错纠弊，审计评价的视线也仅停留在财务事项，无法达到标本兼治的效果。所以必须突破传统的思维和工作方式，对传统的以查错纠弊为目标、以财务帐本为基础的事后监督审计模式进行提升和转型，使审计工作方式转向以内部控制评价和风险评估为目标、以控制制度为基础的事前、事中全过程参与的监督与服务，实现由被动防御向积极控制转变，由手工操作为主向利用计算机、网络信息技术为主的转变。 在新的历史使命下，增值型审计必须把握以下工作要点： (1)以化解企业财务风险与经营风险为重点。现代管理理论认为，管理重心在经营，经营重心在决策。国有企业在市场竞争中面临新的挑战，自主创新能力低、市场经验不丰富、产品没有适应社会需求等都是他们所面对的风险点，内部审计要及时指出现实风险和潜在风险，积极向管理层提供化解风险的建议和决策依据，充分发挥前哨作用和警示作用。 （2）以整合企业资产为重点。资产质量低下，陈旧资产、不良资产有相当的比例；资产结构不合理，生产性资产所占比例太少，这些都是国有企业的通病。作为国有资产监督部门的内部审计机构应该在加强资产管理、优化资产结构、促进资产保值增值方面发挥整合、促进作用。 （3）强化成本管理为重点。成本意识不强、成本管理较为薄弱、损失浪费严重也是国有企业普遍存在的现象，因此，内部审计应该对生产经营各环节的运营成本比较分析，关注成本居高不下的环节，以财务控制为切入点，找出问题产生的原因和对策，帮助相关部门提高运营效率、控制消耗、减少浪费。 （4）以完善内部控制制度为重点。稽查、评价内部控制制度是否完善，审查企业内部各组织机构执行指定职能的效率和效果，并向企业管理层提供完善内部控制和纠正错弊的建议，协助各部门有效履行管理职责，促进内部控制体系的健全和完善。 有为才有位。内部审计不但在查错纠弊、维护财经纪律、维护国有资产保值增值方面发挥“警察”的作用，更在完善管理、强化内部控制、加强风险管理上发挥“谋士”的作用，为企业的发展提供增值型的服务，才能体现内部审计的价值，才能得到领导的认可和群众的尊重，为工作的进一步开展提供条件。 6 设置合理的组织和人员结构，创造和谐内部审计环境的条件 组织位置和人员配置是基本的环境因素之一，内部审计机构的组织位置和人员配置反映其独立程度，也反映其在企业的社会地位，直接影响审计职能的发挥。前已述，独立性是审计的生命力所在，但单纯强调独立性而不考虑成本因素是不现实的，企业经营的目标是追求企业利润最大化，不可能花费巨额的人力物力来开展内审工作。要达到其中的和谐，必须根据成本效益原则，合理调配和利用企业的资源，在审计成本与审计效益最大化中寻找一个最佳结合点。 6.1 组织位置 目前国有企业内部审计的设置主要有四种模式，①独立设置审计处，直接对企业的最高层负责，此模式审计的独立性最强，但成本较高；②审计部门与党委办公室结合，直接对党委负责，此模式审计的独立性较强，但审计与党办分工不同，职能不同，合作共事的效率不高、效果不明显；③财务部下设审计科，此模式审计独立性最低，不利于审计职能的发挥。④审计与纪检监察结合，隶属于纪律检查委员会领导。此模式既维护审计独立性，又节约成本。 第四种模式——审计与纪检监察，更加切合中国文化，是个值得探讨的方式。追溯我国几千年审计史，审计常常是与纪检监察结合在一起的，孙中山先生的五权宪法，审计也在监察院里面。实践也证明，许多国有企业的内审机构与纪检监察结合在一起效果也很好。首先，作为国有资产法定监督位置的纪律检查委员会，在国有企业机构中代表国家行使监督的职能，在保障国有机构的廉洁和国有资产的完整安全方面与审计有着共同的目标，且在内部控制体系中处于核心的位置。把纪律检查委员会作为审计坚实的后盾，不但有利于审计工作的开展，也有利于审计意见的执行；其次，审计与纪检监察工作性质相近，均具有监督职能，纪检监察信息灵通，审计有专门的技术，为纪检监察提供可靠的证据，工作互补。 6.2 人员配置 审计的新定位、新的历史使命要求内部审计涉及到生产经营的方方面面，为了完成任务需要各种各样的人才，如财务人员、资产评估师、工程造价师、计算机专业人才等、但企业不可能给内审机构配置较多人员，这不符合成本效益原则。如何达成这其中的协调呢？ （1）为审计机构配置复合型专业人才，要求审计人员不但熟练掌握财务与审计、计算机、法律法规等方面知识，而且要具备企业管理、社会科学、调查科学、公共关系等复合型知识。也具有敏锐洞察力、清晰逻辑思维能力及熟练的沟通能力，能够担当审计任务的重担。 （2）充分调配企业的人力资源。取得领导的支持，调配利益不相关的人员来支援审计队伍；取得相关专家的帮助来共同完成一些难度较大的任务，尤其是超出审计能力范围的任务，这也是化解审计风险的需要；取得相关人员，尤其是财务人员的配合，因为他们熟悉业务流程，这是缩短审计时间、提高审计效率的捷径。 （3）做好工作计划、合理安排工作。每项任务开展前先明确具体的审计目标；针对具体目标制订审计方案，合理调配人员，科学安排时间，甚至对每一项工作都做详细的布置；运用运筹学的知识，合理安排每一项审计工作，在相同资料尽可能一次提取所需要信息，不重复工作。 参考文献 ［1］国际内部审计师协会2004年1月修订，中国内部审计协会编译，内部审计实务标准——专业实务框架［m］.北京：中国时代经济出版社. ［2］王道成.推进内部审计全面转型与发展，确保我国内部审计事业持续健康发展［j］.中国内部审计，2006，（5）. ［3］王光远，刘秋明.公司治理下的内部控制与审计［j］.中国注册会计师， 2003，（2）.
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