摘 要：船舶制造以劳动密集、资金密集、技术密集为主要特征，其产业链涉及众多行业，生产周期较长，受国际市场的周期性波动、人民币升值、原材料和劳动力成本上涨等外部不确定性因素影响较大。金融危机爆发以来，市场竞争日益加剧，价格敏感性也随之上升。因此，对成本控制和核算也提出了更高的要求。由于生产工艺复杂，过于简单的分配基础使得传统的成本核算方法已无法提供真实的成本信息，采用作业成本法对间接成本和辅助资源进行分配已成为主流。本文作者就多年来的工作经验和研究成果，为我国的造船业中作业成本法的实施提出几点建议和意见。
关键词：造船业， 作业成本法， 实施
造船业的特征主要是劳动力密集、技术程度集中、资金需求也集中，它的生产方式是大型、单件、小批量生产，其生产设计所占用的时间较长，在生产的过程中，零件的生产时间、循环周期也较长。船舶制造业所涉及的面较广，环节也较复杂，人员技术要求高，在生产中，所需要的资金量也相当的多。另外，船舶制造中的零件生产时间要求准确、严格，各个零件之间的成套要求也较严格。相对于一般的企业，造船业属于高尖端技术和生产，这就导致了其与许多的企业存在很大程度上的作业成本计算的差异。本文就将对于这些差异来分析和探索造船业中作业成本法实施的可能性。
一、造船业成本管理之现状
要想针对这些问题分析和探索，就必须首先对目前我国的造船业中作业成本的现状有一个较为清晰的认识。下面，我们先来分析目前的现状。
1.1 近年来，我国船舶工业国际市场份额迅速上升，尤其是国际金融危机后，我国的国际造船市场份额不降反增。随着各主要造船国家之间竞争实力的变化，中、日、韩三足鼎立的局面已初步形成。但机遇和挑战总是并存的。国际船舶市场竞争的加剧使得造船企业的成本压力也不断增加。我国造船企业原先的价格优势主要得益于低廉的劳动成本。而如今，随着国内劳动力的短缺，总体通胀水平的上升，越南等国在造船业的崭露头角，这一优势正在急剧缩小。
1.2由于造船企业在技术、设备、信息、资源及营销等方面日趋同质化，技术不再占主导地位，价格因素的作用则越来越明显。产品的定价决定了企业的生死，而定价又来源于成本信息，这就对企业的成本核算提出了很高的要求。造船业属高端设备制造业，其设计、生产过程中对先进技术和复杂工艺的广泛运用使得间接成本占总成本的比重越来越大，传统成本核算系统中的分配基础过于简单，导致分配之后的成本信息存在严重的歪曲，无法提供决策有用信息。因此，采用作业成本法来提供更加准确的产品成本信息已成为共识。然而，在我国的造船企业中，成本核算方面的专门型人才依然是凤毛麟角。
1.3各个部门之间的分工和联系不够密切。在一个集体中间，要想做好、做强一件事情，缺少密切配合是致命的。造船业是一个相当庞大的生产单位和生产集体，其生产联系广泛，生产线较长，其中包含了各个部门，每个部门之间的联系就显得尤为重要，我们试想，一但这些部门之间的联系和沟通出现了问题，那么在接下来的工作当中，各个部门之间有可能各自为政，对一项工作反复进行，导致资源的重复浪费，在另一方面也造成了作业成本的增多。
二、 作业成本法在造船业中实施的可行性分析
基于以上的对造船业自身的生产过程、目前作业成本管理方式和作业成本的分析后，根据上述的分析，讨论作业成本法在造船业中实施的可行性和可操作性。
2.1现代化的造船业拥有着许多的机械设备，而且机械化、自动化的程度都比较高。一方面，这有利于生产效率的提高，减少体力劳动数量，从而提高产品的质量，但是另一个方面，由于设备较多造成每年的燃料费用、燃料动力费、设备维修费用、场地租金等等费用特别大。以某个造船厂来看，其制造费用总额约占企业总制造成本的6%，还有其他的一系列费用，总共加下来，是一笔相当惊人的数字。另外，间接费用分配准确与否关系到成本信息的准确性。 传统的间接成本分配直接以人为单位或者以每个工作机器为单位进行统一分配， 忽视了因果关系， 势必造成本增多，信息扭曲， 从而直接影响到产品的定价决策， 最终影响到产品的竞争力。
2.2造船企业的生产流程为一个可分解的系统。以建造船舶主体为例，从原材料到船舶主体的建成， 主要经历材料切割、 拼版、 分段制作、 分段涂装、 分段预舾装、 搭载等一系列的过程。每个过程都可以分解 ，中间也会出现时间等待 ，比如从拼板到分段制作， 有理料的时间、 等待制作的时间等。 生产过程可分解为一项项单独的作业， 为实施作业成本法提供基础。
2.3 造船业产品或劳务的多样化。现代造船业生产的产品和提供的劳务种类繁多， 造船业生产的船舶产品之间的数量 、制造工艺难易程度有很大差异。间接费用的分配仍然使用直接机器或人工工时传统的成本分配方法。这种方法符合早期造船业的生产状况： 产品科技含量低、 劳动力密集、原料消耗构成船舶产品成本的主体。但是随着科学技术的进步， 造船业产品和劳务开始多样化，生产自动化程度也相应提高。如果继续用直接人工或机器工时去分配与工时不相关的作业、费用，势必会造成成本 。
三、作业成本法在造船业中具体应用
造船业在实施作业成本法时要遵循重要性 、平衡性原则， 即对发生额较大的作业尽量细分， 对发生额较小的作业适当简化，同时还要权衡成本与效益的关系。造船业应用作业成本法就是把各资源库价值分解，配给各作业成本库， 再 将各作业成本库的成本分配给最终产品。下面来探讨造船业的成本作业法的应用。
3.1 要确定好涉及到造船业的主要资源，在船舶制造过程中，有很多的资源不能直接归属于成本对象的应用资源，包括间接人工费用、间接材料费用、折旧费用、设备及场地的租赁费用、燃料动力费用、设备的维修管理费用，还有一部分资源可以直接包括在集体成本的所属当中，比如直接人工费用、材料费用、船舶维修要的钢材、焊接件、辅料等等。
3.2 要确定涉及到造船业的作业，建立一套合理有效的作业机制，把成本控制在一定的范围。一般来说，根据造船企业的生产特点，可以将船舶企业的作业中心划分为6大种类，其中技术作业可以划分为技术与工业设计、技术支持、技工专项培训作业等几项；物资作业中心包括购置所需品、存储、发货运输作业等几项；分段建造作业中心包括准备、放样、钢材预料处理、号料、下料、冷弯、火工弯板、机加工、零件加工等等几项；总装作业中心划分为整理作业、总体装焊作业、火工矫正作业、吊装作业、下水作业、系泊实验作业、航行试验作业等等几项；检验作业中心可以划分为焊缝作业、探伤作业、日常的检验工作等；最后一大类是维修作业中心，这个作业可以划分为设备维修和维护工作、机械作业、供水供电作业、厂房及设备的折旧和租赁作业等等。
3.3 我们还要很好地确定资源的流动因素，做到每个资源分配到每个合适的位置，做到资源的合理利用。在造船业中，主要的中心作业的资源动因有以下几种，分别是技术作业中心的品种数和批次；物资中心作业中的采购次数；分段建造中心作业的人工工时和机器工时；总装中心作业中的船舶数量和调配次数；验收中心工作的批次检验和检验的次数。这些动因我们要很好地把握住，在平常的工作中，善于利用这些动因，实现资源的合理配置。
在我们把动因确定完结后，就要计算资源动因费率。在传统的统计计算工作中，一般核算的成本是产品的成本，成本的计算和统计工作的准确性取决于间接成本分配的合理性，一旦间接成本付出的较多，那么在核算时，不把这些费用算进去，就导致核算的最后结果不能如实地反映一件产品的真实成本，作业成本计算的信息会在很大程度上失真。传统的成本概念只是局限于产品本身的生产过程，是看到成本后，再去计算成本。但是前面我们说过，造船业的生产线本身就较长，涉及到的方面也很广，生产的周期较长，成本回报周期也长，那么，传统的成本计算方法就只能停留在成本上，看到直接的成本，不会把间接成本核算到里面。另外，传统的核算法具有静态、片面等不足，致使信息流失量大，给整个生产带来极大的危害。为此，我们结合作业成本法则对成本计算法则和分配标准进行新的调整，要把间接费用也算入成本中，建立有效的成本库，将各个成本库中的资源根据需要调度到各个产品的生产线中。以此更加准确地计算生产成本，控制生产成本，促进造船业的快速健康发展。
3.4 我们要加大力度提高各个造船业相关岗位上的人员素质和技能，尤其是成本计算人员的技能和工作素养。一方面，我们要建立健全培训体系，把每位工作人员的技能切实地提高上去，面对统计计算工作，要使得工作人员静心面对，遇到困难的、繁琐的计算工作时，能得心应手。另一个方面，要提高计算人员的素养，除了技术上的提高外，素养的提高也不能忽视，计算工作本身就是个复杂、繁琐的工作事宜，负责认的态度、耐心的工作是工作做好的必然保障。为此，我们要加大力度提升计算人员的工作热情和工作态度。
四、小结
通过以上的分析和探索，我们的造船业成本计算法存在诸多的不足和缺点，面对缺点，我们要做好应对的方法，在各个方面的配合下，促进我国的造船业的良性、健康、快速发展。
参考文献：
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［2］占永红．作业成本法在现代船舶制造企业中的应用研究［J］.武汉理工大学学报（社会科学版）.2000
[3] 王改芝、陈洁.作业成本法在造船业中实施的可行性分析[J].天津市财贸蕾理干部 学院学报.2009
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