摘 要：利用会计政策变更是企业进行盈余管理的一种方法，但强制性会计政策变更是政府主导的，企业执行的一种情况，目的是规范企业行为，提供真实可靠的会计信息。本文通过总结强制性会计政策变更的原因和内容，分析我国强制性会计政策变更对企业盈余管理的影响。
关键词：会计政策变更 强制性 盈余管理 影响
对企业进行强制性会计管制，主要的方式就是通过制定会计制度等来约束企业行为，使其会计行为规范化，一方面，使企业“有法必依”。另一方面，如果违法，政府可以通过管制机构对企业实施处罚，从而对企业会计信息的产生和披露进行约束和规范。
一、强制性会计政策变更的原因和意义
（一）强制性会计政策变更的原因
强制性会计政策变更主要是为了顺应经济环境的变化和服务于资本市场的发展。
一方面，会计的产生和发展受环境因素的影响很大。当我们处理经济事项时如果遇到了政策没有具体规范作指导的情况时，企业根据自身情况或一定目的会尝试进行一些会计处理。有时，需要在各种政策和方法间进行选择和判断，或对结果不确定的事项进行估计判断，这些处理会对最终的报告信息产生影响。由于我们所处的环境是复杂的、多变的，所以我们的会计政策要根据经济环境的变化及时制定和修订，才能起到指导和规范作用。
另一方面，会计政策的变更要服务资本市场的发展。对会计信息进行管制应是以资本市场健康发展为目标的。我国的资本市场是伴随着经济体制改革的进程逐步发展起来的，到目前，资本市场还存在一些问题和矛盾，制约了市场功能的有效发挥。曹凤岐（2011）认为， 中国资本市场是一个不稳定的市场，中国资本市场最大的问题是制度缺陷，制度建设搞好了，这个市场就会好。中国资本市场的不稳定，制度还要加强。所以，会计制度的加强将促进资本市场的健康发展。
（二）强制性会计政策变更的意义
企业是社会资源配置的主体，但社会资源却总是稀缺。各方利益者以企业对外公布的财务信息决定策略，即企业的财务信息是影响企业获得资源的重要要素。一旦虚假数据泛滥，便会造成理性投资者对资本市场信心不足，将会影响和阻碍资本市场的发展，危害国家经济的健康发展。强制性会计政策及其变更便必然存在，指导和规范企业会计行为，保障会计信息的质量。
二、强制性会计政策变更的主要内容
改革开放以后，我国会计快速发展，1985年3月4日我国颁布了《中外合资经营企业会计制度》，这是新中国成立后第一部借鉴国际会计惯例制定的会计制度。该制度为适应计划经济体制到市场经济体制的转变起到了重要作用。1992年5月23日，财政部颁布了《股份制试点企业会计制度》，该会计制度借鉴国际惯例，制订了许多适合商品经济发展需要的企业可执行的会计制度，此后，我国的会计制度的发展走上了与国际会计惯例相协调的道路。同年，财政部正式发布我国第一个会计准则——《企业会计准则》及《企业财务通则》。2000年，我国改革了原有的会计制度，对13个行业会计制度进行统一，颁布了《企业会计制度》。《企业会计制度》出台以后，我国的会计体系包括基本准则和具体准则与企业会计制度，三者并存，共同发挥作用。从1997年到2002年，财政部出台了16项具体会计准则，我国企业会计准则体系已初步形成。2006年，为适应市场经济发展的需要以及适应经济全球化的需要，财政部对已经出台的16项具体准则进行了系统性修改，并制定了很多新准则，发布了包括基本准则在内的加上38项具体准则的会计准则体系。同年发布了企业会计准则应用指南，实现了我国会计准则与国际财务准则的趋同。2006年颁布的会计准则规范和调整了一些会计政策的使用范围以及处理方法，严格要求会计信息的披露要真实有效，这有利于对上市公司进行监管，同时也利于上市公司的长远发展和资本市场的发展。
在上述发展阶段中，我国制订了很多具有时代意义的会计政策，为促进我国会计的发展和经济社会的发展起到了重要作用。随着经济社会的快速发展，既要有适应多变的业务活动，也要有统一可靠的标准依照执行，以完成相应的业务处理，使会计信息实现可靠可比等要求。
三、强制性会计政策变更对企业盈余管理的影响分析
净利润是企业经营最终的结果，反映企业业绩。会计政策的变更会对企业净利润形成影响。在利润表中我们可以看到相关的影响项目，也可以说是影响因素。我们可以从企业的财务报告中获得净利润这一盈余指标，可以通过分析形成净利润的主要相关项目来进行会计政策变更对企业盈余管理的影响分析。
首先采用多元回归模型分析影响因素与净利润这一盈余指标的相关程度。根据强制性会计政策变更的主要内容，认为营业收入、资产减值损失、公允价值变动损益、营业外收支净额和所得税费用是影响净利润的几个主要项目，并用2007-2009年三年的上证所和深交所的A股资料作为分析数据，进行回归检验。因为这三年是新政策实施的头三年，企业应很关注，强制性会计政策的变更对企业的影响应较大。表1是回归系数的比较情况。
表1 回归系数结果比较1
年份
样本数
营业收入
资产减值损失
公允价值变动损益
营业外收支净额
所得税费用
2007
1521
0.00444
- 1.64
2.94
0.642
2.78
2008
1575
-0.00078
1.13
1.00
0.166
2.85
2009
1721
0.00609
0.348
-0.872
1.22
3.2
△2007
1393
0.00726
-
-
0.427
1.56
△2008
1393
0.0491
1.18
1.48
1.30
2.55
△2009
1393
-0.0127
1.19
1.09
0.0757
3.08
根据回归结果的显示，可以发现资产减值损失、公允价值变动损益和所得税费用的影响最为明显，可以得出政策的变化对企业的影响很直接。企业也正由于政策的变更，自身发生着各种调整变化。
然后，根据回归分析列示的异常观测值，从中剔除ST类股，挑拣出了8个上市公司，再对其净利润的变动情况进行分析。表2是个股2007年-2011年净利润的变动数据。
表2 个股2007年-2011年净利润变动数据
年份
△净利润
国药科技
东盛科技
深南电A
广电电子
广电信息
赛格三星
东方热电
明天科技
2007
-463340687
-766015155
34079890.72
-194091647
16167128.61
-238861797
2782728.91
68974733.09
2008
169256590.3
1120149486
-82712242.2
-862250543
-1024294688
212738985.7
-344257000
-209622974
2009
333572669.2
-502101924
105176253.8
1071148612
1024448285
-1947102109
-942941845
-760975693
2010
-70623858.76
337576569.8
-243443443.4
-119352436
75360600.3
1961760409
13043907956
961792068.6
2011
-3999777.37
105786612.3
132465044
-17999905.1
92731723.57
-76254633.78
-311565264.7
-159421515.8
通过表中数据可以看到，这几个上市公司的净利润波动是明显的，不符合平稳发展的要求。这也说明企业对会计政策的变更是敏感的，企业存在一定的利润调控。下面再通过企业净资产收益率这一盈利指标和审计意见来分析企业的盈余管理情况。表3是被分析股票2007年-2011年的审计意见。表4是被分析股票2007年-2011年的净资产收益率。
表3 个股2007年-2011年审计意见
股票
简称
审计意见
2007
2008
2009
2010
2011
国药
科技
无法表示意见
保留意见
标准无保留意见
带强调事项段的无保留意见
带强调事项段的无保留意见
东盛
科技
无法表示意见
无法表示意见
拒绝表示意见
带强调事项段的无保留意见
带强调事项段的无保留意见
深南
电A
标准无保留意见
带强调事项段的无保留意见
标准无保留意见
带强调事项段的无保留意见
带强调事项段的无保留意见
广电
电子
标准无保留意见
带强调事项段的保留意见
标准无保留意见
标准无保留意见
标准无保留意见
广电
信息
标准无保留意见
保留意见
标准无保留意见
标准无保留意见
标准无保留意见
赛格
三星
标准无保留意见
标准无保留意见
拒绝表示意见
带强调事项段的无保留意见
带强调事项段的无保留意见
东方
热电
标准无保留意见
标准无保留意见
无保留意见加说明段
带强调事项段的无保留意见
带强调事项段的无保留意见
明天
科技
标准无保留意见
带强调事项段的无保留意见
无保留意见加说明段
带强调事项段的无保留意见
带强调事项段的无保留意见
表4 个股2007年-2011年净资产收益率
股票简称
股票代码
净资产收益率（净利润）
2007
2008
2009
2010
2011
国药科技
600421
-15.5244
1.1143
-0.3436
-0.0963
-0.1364
东盛科技
600771
0.7977
-0.8936
0．1437
-0.1643
-0.3266
深南电A
000037
0.0632
0.0055
0.036
-6.3800
1.0000
广电电子
600602
0.0082
-0.3981
0.0285
0.0700
0.0613
广电信息
600637
0.0057
-0.7771
0.0276
0.1617
0.1333
赛格三星
000068
-0.1021
0.0109
-10.9254
0.1499
-0.1653
东方热电
000958
0.0086
-0.3882
2.8407
-0.0675
-0.4033
明天科技
600091
0.0055
-0.1206
-1.4013
0.0196
0.0261
通过近五年的审计意见和净资产收益的情况可以看出带强调事项段的意见较多。这8个企业大多成为过ST股，但也有在这五年摘掉ST股帽子的，也有的是被中国证监会处罚过的，比如东盛科技在2010年5月被中国证监会处罚。可以看出，会计政策的变化给企业带来的影响很大。一方面，严格具体的制度规范了企业的操作，另一方面，能严格按照有关制度规范自身操作，注重自身最优化发展，加强内部控制，对企业的长期发展壮大是非常有益的，如这其中的广电电子和广电信息的分析还是较好的，虽然在回归分析中是作为异常观测值存在的，但后面的几年这两家上市公司的情况较好，这从表中的审计意见和净资产收益率可以看出。所以强制性会计政策变更具有重要的现实意义，对规范企业的行为能起到重要作用，对企业的健康发展是有好处的，特别是当资本市场并不成熟的时候。
四、结论
强制性会计政策变更对企业的盈余管理影响较大。强制性会计政策变更在政府主导下进行，符合决策有用目标，为提高整个资本市场的会计信息质量产生重要影响。但为提高执行效果，还应加强监督管理。制度往往具有后滞性、不完备性等特点，会计人员在使用会计准则时，是需要职业判断和选择的。一旦会计人员缺乏职业道德或技能较弱时，会造成会计信息的失真，发生利润操纵现象，造成不良社会影响。对于有操纵行为的企业，应严厉惩罚，否则难以遏制企业的不良行为。
强制性会计政策变更受现实环境和经济发展的影响较大。随着经济社会的快速发展，我们需要能适应多变的业务活动，能指导企业进行具体操作，使会计信息更能满足可靠可比等要求的统一可靠标准。为避免强制性会计政策产生“一刀切”的负面影响，应根据现实业务的需要，及时完善会计政策，促进会计的发展，并提高强制性会计政策的正面影响。
参考文献
[1] 熊婷．中国强制性会计政策变更研究[D]．厦门大学硕士论文，2009.
[2] 冯群英,陆斌 . 会计准则导向与上市公司利润操纵问题研究[J]. 中国经贸导刊.2009(19)：42~43
[3] 李玉凤．新会计准则下我国上市公司盈余管理研究[D]．武汉理工大学硕士论文，2008.
[4] 邹东涛等. 中国经济发展和体制改革报告:中国改革开放30年(1978-2008) [M]. 社会科学文献出版社. 2008
1 因为2007年以前的利润表中没有资产减值损失和公允价值变动损益项目，得不到变动值，所以表中没有对应△2007的资产减值损失和公允价值变动损益的系数值。
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