一、引言
我国现行的税制结构实行增值税和营业税并行的格局，在第二产业中，大部分产业包括制造企业都征收增值税，第三产业中，以服务业为主，都征收营业税，2009年进行增值税改革后，购买固定资产的企业所发生的进项税额可以抵扣，大大减轻了企业的税收负担，尤其是固定资产所占比重较大的企业。而营业税还是以营业额和固定的税率来进行征收，并且各个环节已经缴纳过的营业税在下一个环节还是要缴纳营业税，不可以抵扣已经缴纳过的营业税，造成了很严重的重复征税的情况，加重了企业的税收负担，造成第二产业和第三产业税收负担相差很大，不利于制造业和服务业的均衡发展，阻碍了经济的快速增长。在“十二五”期间，我国把优化产业结构，促进第三产业更快更好的发展当作未来五年发展的重要目标，减轻缴纳营业税相关行业的税收负担，对促进我国经济发展有重要作用。
二、交通运输业征收增值税的实际税负率测算
(一)研究样本的选择
从广义上说，交通运输业应该包括铁路、公路、水路、航空和管道5种运输方式，本人主要从公路、水路、航空三种运输方式来分析交通运输业实行增值税的税收负担问题，由于管道运输没有相应的上市公司数据，所以不在本次分析范围内，铁路运输不在此次增值税扩围改革的范围之内，也不在本章节的讨论范围当中。为使研究结果具有一定稳定性，剔除ST股票以及交通运输辅助业的股票，选取了交通运输业27家上市公司作为样本，其中公路运输企业12家、水路运输企业9家、航空运输企业6家。
在计算企业所得税时，营业税及附加可以从应纳税额中扣除，而增值税属于价外税，不得从应纳税额中扣除，因此要确定目前营业税下的实际税负率就必须剔除所得税扣除的影响，以所得税率为 25%的企业为例，目前交通运输业营业税下的可比税负率为 3%*(1-25%)/(1-3%)*100%=2.32%，而全社会增值税平均税负率为 4.2%，因此实际税负率为 2.32%～4.2%之间为可以接受的税负水平，如果远远超过这个水平，那么就会大大加重企业的税收负担，不利于企业的发展及国民经济的长远发展，如果过低，又给国家财政带来负担，不利于政府职能的实行。
(二)公路运输企业的实际税收负担率
公路交通运输企业上市公司的实际税负在5%到10%之间，有各别公司的实际的税收负担率为负数，税收负担率的高低主要受可以抵扣的进项税额影响，包括固定资产的增加值、外购的货物金额的大小。根据《我国交通运输业实行增值税的可行性分析》当中测算出的外购货物金额在营业收入的比重为24.13%，在同样的外购货物的比重的情况下，实际税负率的高低主要受新增的固定资产所占营业收入比重的影响，福建高速的税收负担率比其他的企业的税收负担率低很多的主要原因是新增的固定资产占营业收入的比重远远超过了其他的企业的同一时期购入的固定资产的数额占营业收入的比重。福建高速公路的固定资产的现增加额为7877091174.43元，营业收入为2312056381元，固定资产增加值占营业收入的比重为26.03%而粤高速A的固定资产的增加额为福建高速的固定资产增加值占营业收入的的比重最大，税收负担率也最低，而粤高速的固定资产占营业收入的比重大于中原高速固定资产增加值占营业收入的比重，所以粤高速的实际税收负担率要比中原高速的税收负担率要高。
(三)水路运输企业的实际税收负担率
选取了9家水路运输企业的上市公司，结合2009年-2011年的数据，根据实际税收负担率的公式，测算水路运输企业的实际税收负担率，由于在财务报告中没有准确的购买货物的数据，只能参考已经发表相关文章测算出的购买货物占营业收入的比重作为计算的基础，固定资产的增加值则利用经过审计后的财务报表中每一期的期末数与期初数的差额结果。
水路运输企业的实际税收负担率有一定的起伏变化，但是大部分企业的税收负担率水平维持在4%到8%之间，有个别企业的税收负担率水平处于表格横轴的下方，为负数，这是因为应该缴纳的销项税额小于进项税额，所以应纳税额小于零，所以应纳税额与营业收入的比值也小于零，所以位于横轴的下方。不同企业的税收负担率不同的主要原因是因为外购货物和固定资产增加值的不同而产生差异。
中海发展的营业收入为12290583242.24 元，固定资产的增加值为10878637850.86 元，固定资产增加的比重达到了88.51%，中海航运的营业收入为5163059295.68 元，固定资产的增加值为3554682935.15元，固定资产增加的比重达到了68.85%。从这家上市公司的对比可以看出，由于中海发展的固定资产占的营业收入的比重比中远航运的固定资产占营业收入的比重大，所以中海发展的实际税负率较低，甚至为负数，而中远航运的税收负担率相对较高。而亚通股份的固定资产的期末数为103593979.35元，固定资产的期初数为139008404.25 元 ，期末数小于期初数，没有固定资产的增加，相对来说可以抵扣的进项税额减少，所以税收负担水平比中远航运的要高很多。
大部分水路运输企业的实际税收负担率还是超过了大家普遍可以接受的水平，增值税进行改革后对大部分企业来说，实际税收负担率升高了，但是对一些当期购入的固定资产较多，外购货物也较多的企业来说，减轻了企业的税收负担水平。营业税是全额征税，不管当期购入多少货物和固定资产都不影响税收水平，只是按当期的营业额来计算，交通运输行业征收增值税时，就可以抵扣进项税额，进项税额相对来说越大，税收负担水平越低。增值税“扩围”改革对当期购入的可以抵扣的项目越多的企业当期越有利，对购入较少的货物和固定资产的企业来说，提高了税收征收率的情况下，容易负担更高的税收。 (四)航空运输企业的实际税收负担率
航空运输企业目前只有6家上市公司，还有部分交通运输辅助行业的上市公司，本章节只研究6家上市的公司。在巨潮资讯网中，查找最近三年上市公司经过审计后的年度财务报表，根据可以查找到的数据和从其他文章估算的数据，对交通运输企业的实际税收负担率进行了测算。
航空运输企业的实际税收负担率大概在5%到7%之间，超过了可接受的社会平均的税收负担率。交通运输企业改征增值税后的实际税收负担率与购买的固定资产等可以抵扣的进项税额有密切的关系，改革后对航空运输企业征收11%的税率，对当期抵扣进项税额大的企业，起到了减免税收的作用，对当期购入的固定资产等可以抵扣的进项税额小的企业非但没有减轻税收负担，还加重了税收负担的影响。如果想要在全国范围大面积推广增值税的“扩围”改革，还要对增值税的征收率进行重新的权衡估量。
三、政策建议
(一)调整增值税的税率
经本文上述章节对增值税税负进行的探讨，改征增值税的交通运输企业的税负与原征收营业税相比还是有所提高。根据本人测算结果，原征收营业税的3%税率大致相当于现征收增值税的9.6%的税率，相比试点方案提出的11%增值税税率有1.4%的差距。这显然不利于本行业改征增值税措施的顺利推行，与国家大力发展包括交通运输在内的物流行业的产业政策相悖，部分企业利用政策允许的范围，选择小规模纳税人也会导致一般纳税人的数量偏少，并使该行业统计信息失真，影响税制改革的决策。基于此，建议将目前11%的税率进行调整，以更符合税制改革的目标需要，在制定增值税的税率时可以参考借鉴国外发达国家的税率制定情况，选择更符合国情的税率。
(二)交通运输业的配套措施
交通运输业实施增值税最大的问题就是如何科学合理的处理中央和地方的收入分配，最大限度的消除地方对于交通运输业实施增值税的顾虑和阻力。这就要求首先要对交通运输业实施增值税对财政、尤其是地方财政的影响做一分析。
首先，交通运输业实施增值税，税收总量会有所增加。通过上文分析可以看出，交通运输业实施增值税，交通运输业的流转税税收收入不会减少，借助增值税扣税链条的完善，再辅以国税系统信息化建设现有成果，还会有一定的增加，加上交通运输业实施增值税对该行业所得税增收效应，所以说税收总量会有所增加。
其次，从预算级次上看，交通运输业实施增值税，中央财政收入肯定会有所增加，地方财政则有一定的减少因素。根据《2011年中国税收统计年鉴》和《2011年中国统计年鉴》的统计数据，2010年全国交通运输业营业税收入占营业税总收入和地方财政收入的比重不大。2010年交通运输业营业税收入为647.75亿元，占营业税总收入的比例为8.49%，占地方财政收入的比例为2.26%。由此可见，交通运输业实施增值税后若按现行比例分成模式，地方财政收入将减少1.70%。由于铁道部、交通部直属运输企业和航空公司会集中申报缴纳，对地方财政、尤其是地方财政比较困难中西部地区的影响更为有限，再考虑到交通运输业的所得税增收效应、增值税地方分成等因素，交通运输业实施增值税对地方财政减收影响会更小。
交通运输业改征增值税是完善税制的必然要求，率先在交通运输业中实行增值税不仅是该行业本身的需要，也是为将来在与生产制造紧密相关的其他所有增值额的行业普遍征收增值税做好先行准备。为此需要采取一系列配套的收入分配改革。
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