软件与信息技术服务业属于研发密集型企业，该行业内部研究开发支出的会计处理比较具有特色和代表性，本文结合会计准则对企业内部研发支出的会计处理要求，通过对该行业上市公司财务报表中的研发费用的列报和披露，分析该行业研发支出会计审计处理中涉及会计和审计职业判断的方面，并针对这些职业判断点提内部控制建议。
软件与信息技术服务业企业的主要业务是提供软件开发服务和信息技术服务，属于研发密集型企业，因此该行业研发支出的会计处理比较有特色和代表性。我国企业会计准则对于研究开发项目的支出的规定比较概况和抽象，要使研发支出按照会计准则的要求得到正确的会计处理，需要会计人员具备较高的职业判断能力，换而言之，研发支出的会计处理中存在较多值得关注的职业判断点。
一、研发支出的职业判断
(一)研发支出在财务报表中的披露
根据会计准则对研发支出披露的规定，财务报表附注中应当披露研发支出的资本化金额和费用化金额，但并没有明确指出列报披露的格式和位置，因此需要一定的会计职业判断。通常对于研发支出的费用化金额应在“管理费用”附注中披露，资本化金额应当在“开发支出”附注中披露，通过分析观察软件与信息技术服务业上市公司财务报表附注的情况，发现部分上市公司的财务报表附注对“开发支出”附注披露内容职业判断混乱。由于准则没有明确规定在管理费用明细项目披露费用化的研发支出，会计人员可以基于职业判断选择在其他部分进行披露，但这给报表使用者和信息披露监管方都带来了不便。
会计师事务所和注册会计师在对该行业上市公司进行审计时，应特别关注财务报表附注中对于研发支出资本化金额和费用化金额的会计处理，并运用职业判断评价其披露方式是否适当。
(二)研发支出的核算范围
企业会计准则没有要求上市公司在财务报表中列报和披露计入研发支出的明细项目，通过财务报表无法判断出研发支出的核算范围是否合理，在软件与信息技术服务业中有时很难区分一项开支应该作为研发开支还是计入营业成本，这就需要会计人员运用职业判断能力加以确定。企业所得税准则规定企业的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。这项政策助长了会计人员在核算研发支出时增加核算范围的动机。
由于财务报告使用者和监管部门无法通过财务报告判断研发支出核算范围，注册会计师在对该事项进行审计时予以格外的关注。严格核查确认为研究开发支出的原始凭证，运用专业能力判断其是否合理，防止在上市公司研发支出的核算存在舞弊行为。
(三)研发项目研究阶段与开发阶段的区分
企业会计准则要求企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出，准则指出，“研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查;开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。”虽然准则对此研究和开发进行了详细的定义，但在会计实务中很难正确区分研究阶段和开发阶段。因为研究开发项目很可能是一个反复进行的过程，甚至是交叉同时进行的。而且这一判断能力对于许多会计人员来说是不具备的，需要相关技术人员的配合，这样不仅增加了会计职业判断的复杂性，亦为人为操控会计报表留下了可乘之机。
审计人员在进行财务报表审计时，对于研发密集型上市公司应关注其研发阶段与开发阶段的区分是否合理，是否有一贯的可操作的标准来规范这一会计处理，以保证企业资产负债表中“开发支出”项目金额的准确性。
(四)研发支出的资本化条件
企业会计准则规定内部开发阶段支出在满足允许资本化的五项条件时，才能确认为无形资产。允许资本化的五项条件虽然是基于资产的定义和特征而提出的，理论上没有问题，但实务中是否符合这些条件的判断却存在相当大的主观性，为人为操纵开发支出的资本化和费用化达到盈余管理的目的提供了可乘之机。软件与信息技术服务业大部分上市公司财务报告编制基础中披露的研发支出资本化条件都是会计准则规定的五条，但是从会计处理的数据上看却因为会计人员的职业判断不同存在很大的差异。
二、研发支出的内部控制建议
通过上文对软件与信息技术服务行业研发支出业务中会计职业判断点进行研究分析，发现该行业在研发支出的财务报表披露，研发支出的核算范围，研发项目研究阶段与开发阶段的区分和研发支出的资本化判断四个方面存在着会计职业判断点。
针对研发支出的核算范围、研发支出研究阶段与开发阶段的区分、研发支出资本化的条件，企业首先应当根据企业内部研发活动的特点制定合理、具体、可操作的会计处理规定，让研发支出的内部控制有据可循。此外，对于研发支出的每一步会计业务处理必须有经过审批的书面文件作为会计处理依据，例如，研发项目研究阶段的开始必须有审批通过的研发项目申请书作为书面凭证;项目开始后应当尽快制定项目预算，严格控制项目支出的涵盖范围，对于研发过程中预算之外的开支应特别检查其性质;研发支出的资本化必须有来自研发部门的已经审批的可行性研究报告和项目立项书作为书面凭证。企业在进行会计做账时应当对这些文件是否经审批进行检查，有相关文件的，应对相关文件的一致性进行核对，并依据这些书面凭证做出会计处理，会计凭证审核人员应当检查对这些原始凭证文件进行检查，并审核会计人员的会计处理是否符合会计准则的要求。
作者：张启国 来源：财经界·学术版 2016年13期
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